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消費(fèi)型增值稅下購(gòu)置固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理
消費(fèi)型增值稅下購(gòu)置固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理
摘 要:為推進(jìn)增值稅制度完善，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展，我國(guó)于2009年1月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅，改革核心主要是將一般納稅人固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額納入抵扣范圍。文章通過(guò)對(duì)消費(fèi)型增值稅的分析，探討了企業(yè)購(gòu)置固定資產(chǎn)相關(guān)的賬務(wù)處理。
關(guān)鍵詞：消費(fèi)型增值稅 購(gòu)置固定資產(chǎn) 賬務(wù)處理
一、對(duì)消費(fèi)型增值稅主要內(nèi)容的解析
1.自2009年1月1日起，在維持現(xiàn)行增值稅稅率不變的前提下，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)(包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資)或者自制(包括改擴(kuò)建、安裝)的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，均可按有關(guān)規(guī)定從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
2.企業(yè)購(gòu)進(jìn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額、購(gòu)進(jìn)的用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的固定資產(chǎn)在持有期間發(fā)生非正常損失的，已經(jīng)抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出。其計(jì)算公式為：“不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率”。
3.企業(yè)出售2009年1月1日之后購(gòu)進(jìn)的、自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照適用稅率征收增值稅。銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。
4.自2009年1月1日起，進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策停止執(zhí)行。
5.小規(guī)模納稅人仍采用簡(jiǎn)易辦法征收增值稅，不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。修訂后的增值稅條例對(duì)小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率，將征收率統(tǒng)一降至3%。
二、購(gòu)置固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理
1.外購(gòu)固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理。企業(yè)從外部購(gòu)入生產(chǎn)性固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按專(zhuān)用發(fā)票或完稅憑證上的增值稅和運(yùn)費(fèi)單據(jù)的7%部分計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”，其余部分計(jì)入“固定資產(chǎn)”，按照實(shí)付或應(yīng)付金額記貨幣資金減少或負(fù)債的增加。借記“固定資產(chǎn)”(實(shí)際成本)、“應(yīng)交稅費(fèi)――交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”，貸記“銀行存款”(或：應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、長(zhǎng)期應(yīng)付款等)。
例1.2009年5月5日，乙公司用銀行存款購(gòu)入一臺(tái)需要安裝的設(shè)備，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的設(shè)備買(mǎi)價(jià)為600000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為102000元，支付運(yùn)輸費(fèi)10000元，支付安裝費(fèi)30000元，乙公司為增值稅一般納稅人。
乙公司賬務(wù)處理如下：
(1)購(gòu)入進(jìn)行安裝時(shí)：
借：在建工程 609300
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 102700
貸：銀行存款 712000
(2)支付安裝費(fèi)時(shí)：
借：在建工程 30000
貸：銀行存款 30000
(3)設(shè)備安裝完畢交付使用時(shí)：
借：固定資產(chǎn) 639300
貸：在建工程 639300
2.接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理。企業(yè)接受捐贈(zèng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)固定資產(chǎn)，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，按照發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按確定的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值(已扣除增值稅)，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程“等科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”等科目，按借貸差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
若接受捐贈(zèng)后，用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)等固定資產(chǎn)，根據(jù)財(cái)稅[2008]170號(hào)文件第五條規(guī)定：應(yīng)按財(cái)務(wù)制度計(jì)提折舊后的固定資產(chǎn)凈值乘以其適用稅率作不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額處理，轉(zhuǎn)入增加固定資產(chǎn)價(jià)值。
例2.2009年6月10日乙公司接受捐贈(zèng)新固定資產(chǎn)一臺(tái),發(fā)票價(jià)格為100000元,增值稅17000元,支付運(yùn)輸費(fèi)2000元。增值稅由乙公司支付,各項(xiàng)合法憑證均已取得,款項(xiàng)以銀行存款支付。
乙公司賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 101860
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 17140
貸：營(yíng)業(yè)外收入 117000
銀行存款 2000
3.接受投資固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理。企業(yè)接受投資轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值(不含增值稅)，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目，按取得的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按投入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值與進(jìn)項(xiàng)稅額之和，貸記“實(shí)收資本”等科目。
例3.乙公司注冊(cè)資本為6000000元。2009年7月5日，接受A公司一臺(tái)設(shè)備投資。該設(shè)備原價(jià)為1000000元，已提折舊400000元。該投資占乙公司注冊(cè)資本的10%。A公司向乙公司開(kāi)具了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，價(jià)款600000元，稅款102000元。
乙公司賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 600000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 102000
貸：實(shí)收資本 702000
4.自制固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理。自行建造生產(chǎn)用的機(jī)器設(shè)備時(shí)，購(gòu)入自建用的原料等物資，按抵扣憑證上的增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”，其余金額計(jì)入“工程物資”。如果企業(yè)在自制固定資產(chǎn)的過(guò)程中發(fā)生領(lǐng)用生產(chǎn)所需原材料或消耗自己所生產(chǎn)的產(chǎn)(商)品等行為時(shí)，其增值稅應(yīng)按以下方式進(jìn)行處理。
(1)領(lǐng)用生產(chǎn)產(chǎn)品用的原材料。在消費(fèi)型增值稅征稅模式下，建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用原材料不須轉(zhuǎn)出增值稅，賬務(wù)處理和一般生產(chǎn)或銷(xiāo)售領(lǐng)用原材料一樣，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。賬務(wù)處理為借記“在建工程”科目，貸記“原材料”科目。
(2)領(lǐng)用企業(yè)自己所生產(chǎn)的產(chǎn)(商)品。由于在消費(fèi)型增值稅征稅模式下，企業(yè)的固定資產(chǎn)已經(jīng)被納入增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，因此，企業(yè)在自制固定資產(chǎn)的過(guò)程中消耗自產(chǎn)或者委托加工的商品和貨物時(shí)，則應(yīng)將銷(xiāo)項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，其賬務(wù)處理應(yīng)為借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”科目。
例4.2009年8月1日，乙公司開(kāi)始改造和完善一臺(tái)機(jī)器設(shè)備。改造過(guò)程中領(lǐng)用本企業(yè)原材料一批，買(mǎi)價(jià)為20000元，取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為3400元。另外在生產(chǎn)過(guò)程中消耗本企業(yè)所生產(chǎn)的商品20件，實(shí)際成本為40000元，計(jì)稅價(jià)格為50000元，適用稅率為17%。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。
乙公司的賬務(wù)處理如下：
借：在建工程 60000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 8500
貸：原材料 20000
庫(kù)存商品 40000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 8500
5.非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組取得固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理。非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組業(yè)務(wù)，實(shí)質(zhì)是將換出的商品和抵債資產(chǎn)看作是銷(xiāo)售，用銷(xiāo)售的價(jià)款抵付換入資產(chǎn)(看作購(gòu)進(jìn))價(jià)款或前期債務(wù)，對(duì)于這兩部分固定資產(chǎn)增加的增值稅應(yīng)作為視同銷(xiāo)售處理。
即在企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組中，對(duì)涉及的固定資產(chǎn)增加項(xiàng)目，首先應(yīng)區(qū)分生產(chǎn)性和福利消費(fèi)性項(xiàng)目，在此基礎(chǔ)上，對(duì)于生產(chǎn)性固定資產(chǎn)取得抵扣憑證的增值稅可以抵扣，列為“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”，無(wú)抵扣憑證或消費(fèi)性固定資產(chǎn)不需考慮單列增值稅，而是按照“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換”和“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――債務(wù)重組”的規(guī)定處理。
例5.2009年9月1日，B公司用2009年2月1日購(gòu)入的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)設(shè)備與乙公司所生產(chǎn)的一批鋼材進(jìn)行交換。B公司換入的鋼材作為原材料用于生產(chǎn)，乙公司換入的設(shè)備繼續(xù)用于生產(chǎn)鋼材。B公司設(shè)備原值700000元，已提折舊50000元，公允價(jià)值600000元，乙公司鋼材成本500000元，公允價(jià)550000元，雙方均為增值稅一般納稅人，稅率17%，乙公司以銀行存款另付補(bǔ)價(jià)10000元和其他運(yùn)雜費(fèi)用3000元。
根據(jù)以上分析，乙公司通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換換入的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為：換出資產(chǎn)公允價(jià)550000元+增值稅93500元(550000×17%)+支付補(bǔ)價(jià)10000元+承擔(dān)的雜項(xiàng)費(fèi)用3000元-可抵扣增值稅102000元(600000×17%)=554500(元)
乙公司的賬務(wù)處理如下：
(1)借：固定資產(chǎn) 554500
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 102000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 550000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 93500
銀行存款 13000
(2)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500000
貸：庫(kù)存商品 500000
若B公司換出的是2008年12月31日前購(gòu)入的設(shè)備，則交換時(shí)不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，應(yīng)開(kāi)具普通發(fā)票，按4%征收率減半征收增值稅，因此乙公司不能取得抵扣憑證，增值稅不得列入進(jìn)項(xiàng)稅額，而應(yīng)全額記入固定資產(chǎn)成本。
例6.2009年1月1日乙公司銷(xiāo)售一批產(chǎn)品給C公司，應(yīng)收款項(xiàng)共為1000000元(包括應(yīng)收取的增值稅)。2009年11月1日乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，雙方協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組，C公司以生產(chǎn)的一臺(tái)設(shè)備歸還債務(wù)，該設(shè)備成本560000元，公允價(jià)800000元，雙方均為一般納稅人。C公司開(kāi)具了增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
乙公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 800000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 136000
營(yíng)業(yè)外支出 64000
貸：應(yīng)收賬款――A公司 1000000
三、結(jié)束語(yǔ)
實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，允許企業(yè)抵扣其購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含的增值稅，消除了生產(chǎn)型增值稅制產(chǎn)生的重復(fù)征稅因素，使企業(yè)的增值稅額明顯降低。稅負(fù)得到降低，短期可為企業(yè)減負(fù)、增加企業(yè)投資積極性,長(zhǎng)期可以促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變。企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)及時(shí)理解其精神實(shí)質(zhì)，依法抵扣和納稅，從而減少不必要的損失。
參考文獻(xiàn)：
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4.張譯文.增值稅轉(zhuǎn)型下固定資產(chǎn)的納稅籌劃.財(cái)會(huì)月刊，2009(6)
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