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剖析權益法下長期股權投資的所得稅會計處理
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摘要：本文對權益法下長期股權投資涉及的暫時性差異進行了歸納總結，并結合實例對其所得稅會計處理這一實務操作中的難點進行了梳理和剖析。
關鍵詞：長期股權投資;暫時性差異;會計處理
權益法核算的長期股權投資是指對被投資單位實施共同制約或對被投資單位具有重大影響的投資，一般為對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資。
其初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎，但在持有過程中，賬面價值會隨著被投資單位所有者權益總額的變動而變動， 而根據(jù)稅法確定的計稅基礎在轉讓或處置投資資產(chǎn)前一般不會發(fā)生變動，這就造成了長期股權投資賬面價值與其計稅基礎不一致，產(chǎn)生了暫時性差異。
對暫時性差異是否應確認相關的所得稅影響，要考慮該項投資的持有意圖等因素，是會計實務操作中的難點，本文將對此難點進行梳理和剖析。
一、權益法下長期股權投資涉及的暫時性差異
1、初始投資成本調(diào)整時涉及的暫時性差異
會計準則規(guī)定采用權益法核算的長期股權投資，取得時應比較初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，對于初始投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不需要對長期股權投資的成本進行調(diào)整，對于初始投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，要按其差額調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時將其差額計入取得投資當期的損益。
而按照稅法規(guī)定不論初始投資成本大于或小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，在確定了長期股權投資的初始投資成本以后都不需要對其進行調(diào)整，計稅基礎維持原取得成本不變。
因此在對初始投資成本調(diào)整的情況下長期股權投資的賬面價值大于計稅基礎，產(chǎn)生了應納稅暫時性差異。
2、被投資單位取得凈利潤時涉及的暫時性差異
會計準則規(guī)定采用權益法核算的長期股權投資，持有投資期間因被投資單位實現(xiàn)凈利潤產(chǎn)生的所有者權益的變動，投資企業(yè)按照持股比例計算應享有的份額，增加長期股權投資的賬面價值，同時確認為當期投資收益。
而稅法規(guī)定股息、紅利等權益性投資收益，按照被投資方做出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)，同時還規(guī)定符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入，也就是說投資企業(yè)從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤免稅，長期股權投資計稅基礎維持原取得成本不變。
因此在被投資單位取得凈利潤時長期股權投資的賬面價值大于計稅基礎，產(chǎn)生了應納稅暫時性差異。
3、被投資單位出現(xiàn)凈虧損時涉及的暫時性差異
根據(jù)會計準則規(guī)定采用權益法核算的長期股權投資，被投資單位出現(xiàn)凈虧損時，投資企業(yè)按照應享有的份額減少長期股權投資的賬面價值，同時確認投資損失。
而根據(jù)稅法規(guī)定被投資單位出現(xiàn)凈虧損時長期股權投資計稅基礎保持原取得成本不變，長期股權投資的賬面價值小于計稅基礎，產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異。
4、被投資單位其他權益的變化時涉及的暫時性差異
根據(jù)會計準則規(guī)定采用權益法核算的長期股權投資，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應按照持股比例計算變動中歸屬于投資企業(yè)的部分，相應調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。
但根據(jù)稅法規(guī)定其計稅基礎不會發(fā)生變化，因此，就產(chǎn)生了應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。
5、長期股權投資減值時涉及的暫時性差異
根據(jù)會計準則規(guī)定采用權益法核算的長期股權投資如果存在減值跡象的，應當按照資產(chǎn)減值準則的規(guī)定計提減值準備，計提減值準備后長期股權投資的賬面價值相應減少。
而根據(jù)稅法規(guī)定企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間的資產(chǎn)減值不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎。
因此，長期股權投資的賬面價值小于計稅基礎，產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異。
二、暫時性差異的所得稅會計處理
1、準備長期持有長期股權投資的情況下
在準備長期持有長期股權投資的情況下，因初始投資成本的調(diào)整、計提長期股權投資減值及因確認應享有被投資單位其他權益的變動而產(chǎn)生的暫時性差異預計未來期間不會轉回，對未來期間沒有所得稅影響;因確認投資損益產(chǎn)生的暫時性差異，因在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響;因此，在長期持有的情況下，對于采用權益法核算的長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差異一般不確認相關的所得稅影響。
2、準備對外出售長期股權投資的情況下
按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準予扣除。
在準備對外出售長期股權投資的情況下，因長期股權投資賬面價值與計稅基礎不同產(chǎn)生的有關暫時性差異，按以下情況進行所得稅會計處理：
(1)應納稅暫時性差異的所得稅會計處理
根據(jù)會計準則規(guī)定采用權益法核算的長期股權投資涉及的應納稅暫時性差異，一般應確認相關的遞延所得稅負債。
例1：甲公司于2011年1月5日以4000萬元取得乙公司30%的有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響，該項長期股權投資采用權益法核算。
投資時乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為15 000萬元(假定取得投資時乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同)。
2011年度乙公司實現(xiàn)凈利潤3000萬元，因持有可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升計入資本公積的金額為200萬元。
甲公司及乙公司均為居民企業(yè)，適用的所得稅稅率均為25%，雙方采用的會計政策及會計期間相同。
�、� 甲公司取得投資時的會計處理：
借：長期股權投資—成本40 000 000
貸：銀行存款40 000 000
因該項長期股權投資的初始投資成本(4000萬元)小于按照持股比例計算應享有乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額(4500萬元)，應調(diào)整其初始投資成本。
借：長期股權投資—成本5 000 000貸：營業(yè)外收入5 000 000
該項長期股權投資的賬面價值經(jīng)過調(diào)整后為4500萬元，而計稅基礎維持原取得成本4000萬元不變，產(chǎn)生了應納稅暫時性差異500萬元，應確認遞延所得稅負債125萬元
借：所得稅費用1 250 000
貸：遞延所得稅負債1 250 000
�、� 2011年12月31日的會計處理：
借：長期股權投資—損益調(diào)整9 000 000
—其他權益變動600 000
貸：投資收益9 000 000
資本公積—其他資本公積600 000
2011年12月31日該項長期股權投資的賬面價值經(jīng)調(diào)整后為5460萬元，而計稅基礎維持原取得成本4000萬元不變，產(chǎn)生了應納稅暫時性差異1460萬元，應確認遞延所得稅負債365萬元，賬面已確認125萬元，應補確認240萬元
借：所得稅費用2 250 000
資本公積—其他資本公積150 000
貸：遞延所得稅負債2 400 000
(2)可抵扣暫時性差異的所得稅會計處理
會計準則規(guī)定采用權益法核算的長期股權投資涉及的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時性差異在可預見的未來很可能轉回;二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。
例2：A公司于2010年1月2日以5000萬元取得B公司30%的有表決權股份，能夠對B公司施加重大影響，該項長期股權投資采用權益法核算。
投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為15 000萬元(假定取得投資時B公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同)。
2010年度B公司發(fā)生凈虧損3000萬元，且B公司財務狀況還在進一步惡化，預計長期股權投資可收回金額為3500萬元。
A公司及B公司均為居民企業(yè)，適用的所得稅稅率均為25%，雙方采用的會計政策及會計期間相同。
�、� A公司取得投資時的會計處理：
借：長期股權投資—成本50 000 000
貸：銀行存款50 000 000
因該項長期股權投資的初始投資成本(5000萬元)大于按照持股比例計算應享有B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額(4500萬元)，初始投資成本無須調(diào)整。
該項長期股權投資的賬面價值與計稅基礎一致，為原取得成本5000萬元，無暫時性差異，無須確認遞延所得稅。
② 2010年12月31日的會計處理：
借：投資收益9 000 000
貸：長期股權投資—損益調(diào)整9 000 000
確認投資收益后長期股權投資的余額為4100萬元，可收回金額為3500萬元，賬面余額大于可收回金額600萬元，應計提減值準備600萬元。
借：資產(chǎn)減值損失6 000 000
貸：長期股權投資減值準備6 000 000
2010年12月31日經(jīng)調(diào)整后該項長期股權投資的賬面價值為3500萬元，而計稅基礎維持原取得成本5000萬元不變，產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異1500萬元，如A公司未來很可能獲得用來抵扣該可抵扣暫時性差異的應納稅所得額，則應確認遞延所得稅資產(chǎn)375萬元。
借：遞延所得稅資產(chǎn)3 750 000
貸：所得稅費用3 750 000
如A公司未來無法獲得用來抵扣該可抵扣暫時性差異的應納稅所得額，則不能確認遞延所得稅資產(chǎn)。
(作者單位：江蘇蘇亞金誠會計師事務所有限公司)
參考文獻
[1]財政部，《企業(yè)會計準則2006》，經(jīng)濟科學出版社2006年版。
[2]財政部，《企業(yè)會計準則講解2010》。
[3]中國注冊會計師協(xié)會，2013年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《會計》，中國財政經(jīng)濟出版社。
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