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公允價值給財務(wù)會計概念框架帶來的思考論文
一、引言
公允價值是當(dāng)前財務(wù)會計研究最活躍的領(lǐng)域之一。2014 年 1 月 26 日，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 39號———公允價值計量》，并于 2014 年 7 月 1 日起施行，實現(xiàn)了我國公允價值單一計量準(zhǔn)則的國際趨同。公允價值首先是一個會計計量問題，但是它的影響又不僅僅局限在會計計量領(lǐng)域，公允價值在會計準(zhǔn)則中的廣泛運用引發(fā)了人們對財務(wù)會計一些基本理論問題的反思。與此同時，IASB 于 2011 年重啟了財務(wù)會計概念框架的研究和修訂工作。2013 年 7 月 18 日，IASB 發(fā)布了一份內(nèi)容廣泛的概念框架討論稿(Discussion Paper)，計劃在2014 年底發(fā)布征求意見稿(Exposure Draft)，并于2015 年完成概念框架的修訂工作。本文初步分析公允價值給財務(wù)會計概念框架帶來的反思，以期為概念框架的持續(xù)改進(jìn)提供有益的啟示。
二、公允價值給財務(wù)會計概念框架帶來的反思
公允價值對財務(wù)會計概念框架的影響是多方面的。按照當(dāng)前概念框架的邏輯，分別從財務(wù)報告目標(biāo)、信息質(zhì)量特征、財務(wù)報表要素、確認(rèn)與計量、列報與披露五個方面展開分析，最后討論公允價值對會計假設(shè)的影響。
(一)財務(wù)報告目標(biāo)
財務(wù)報告的目標(biāo)是當(dāng)前財務(wù)會計概念框架的邏輯起點。無論是“受托責(zé)任觀”還是“決策有用觀”，實際上都是“信息觀”的產(chǎn)物，即首先認(rèn)為財務(wù)會計是一個向利益相關(guān)者提供信息的系統(tǒng)，在此基礎(chǔ)上再來論述其所提供的信息有什么作用。從這個意義上說，當(dāng)前的概念框架名為“目標(biāo)導(dǎo)向”，實際上仍是“本質(zhì)導(dǎo)向”(任世馳和李繼陽，2010)。
與“信息觀”相對應(yīng)的是“計量觀”，“計量觀”認(rèn)為會計信息可以直接反映報告主體的價值。理論上，如果報告主體所有的資產(chǎn)和負(fù)債都以公允價值計量，那么財務(wù)報表基本上就反映了報告主體的價值。從會計準(zhǔn)則的發(fā)展歷程來看，在財務(wù)報表內(nèi)越來越多地確認(rèn)公允價值信息已是大勢所趨。然而“信息觀”并不必然要求公允價值在表內(nèi)確認(rèn)，表外披露公允價值同樣能夠提供決策有用的信息。因此可以說，公允價值更加符合“計量觀”的要求(謝詩芬，2004)。
那么，如果公允價值在會計準(zhǔn)則中得到越來越多的應(yīng)用，財務(wù)報告的目標(biāo)又將如何定位呢?在 IASB 和FASB 聯(lián)合制定的財務(wù)會計概念框架第一章“通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)”中，兩個準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)依然堅持“信息觀”，而不認(rèn)可“計量觀”：“通用目的財務(wù)報告不是用來反映報告主體的價值，然而財務(wù)報告提供的信息能夠幫助當(dāng)前和潛在的投資者、借款人和其他債權(quán)人估計報告主體的價值”(SFAC No. 8 OB7)。就目前的應(yīng)用范圍看，公允價值尚不足以動搖“信息觀”的主導(dǎo)地位，但如果公允價值應(yīng)用范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，財務(wù)報告目標(biāo)的定位將受到挑戰(zhàn)。是繼續(xù)堅持“信息觀”，還是轉(zhuǎn)而采用公允價值所代表的“計量觀”，是財務(wù)報告目標(biāo)研究需要進(jìn)一步思考的問題。
(二)信息質(zhì)量特征
歷史成本計量模式被詬病的主要原因在于它反映的是“過去”的信息，從而缺乏與當(dāng)前和未來決策的相關(guān)性。公允價值被認(rèn)為反映了“當(dāng)前”的信息，因此比歷史成本更具有相關(guān)性。然而，公允價值所謂“反映當(dāng)前”的特征，也引起了人們對相關(guān)性這一會計信息最重要質(zhì)量特征的反思。
什么叫相關(guān)性?“相關(guān)的財務(wù)信息能夠讓信息使用者的決策產(chǎn)生差異”(SFAC No.8 QC7)。從這一界定可以看出，相關(guān)性是通過信息使用者使用會計信息之后的決策所體現(xiàn)出來的。換句話說，如果使用者沒有做出決策，就觀察不到所謂的相關(guān)性。然而，因為目前的財務(wù)報告尚無法做到實時提供，使用者在做出決策時，他看到的無論是會計上的歷史成本還是公允價值，實際上都是“過去”的信息。比如，假設(shè)某企業(yè) 2015 年 3 月 31 日披露了 2014 年 12 月 31 日的資產(chǎn)負(fù)債表，不管這張資產(chǎn)負(fù)債表上的項目是采用歷史成本還是公允價值計量，對于信息使用者來說，都是過去的信息。因此，說公允價值能夠反映“當(dāng)前”從而更相關(guān)，不是一種實事求是的論斷。正如葛家澍(2009)所說：“如果說，報告日是當(dāng)前，那么，過了報告日豈不是過去?……過去能夠成為一個時間段(即時間的積累)。未來也是一個時間段�！�(dāng)前則不同。它總是指某一時日，是一個瞬間，一過即逝。公允價值(假定屬于一級估計)是當(dāng)前資產(chǎn)的市場價格，……這個市場價格不過是其假想(估計)的價值而已!”因此，從相關(guān)性角度來說，公允價值和歷史成本沒有本質(zhì)差別。公允價值的意義可能并不在于能夠反映“當(dāng)前”，更重要的是公允價值計量模式反映了一段期間資產(chǎn)或負(fù)債公允價值的增減變化，這才是公允價值相對于歷史成本的優(yōu)勢所在。
(三)財務(wù)報表要素
“公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格�！蔽覈鴷嫓�(zhǔn)則(包括基本準(zhǔn)則和公允價值計量準(zhǔn)則)中的這一定義是與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則以及美國財務(wù)會計準(zhǔn)則一致的。這一定義將公允價值界定為“脫手價格”或稱“退出價格”。陳美華(2014)指出，退出價格與初始計量中大量使用的進(jìn)入價格相矛盾，與估值技術(shù)中成本法相矛盾，與非金融資產(chǎn)最佳用途判斷相矛盾。既然退出價格帶來了這么多矛盾，為什么準(zhǔn)則還堅持如此界定公允價值呢?答案在于退出價格符合財務(wù)報表要素的定義。
(四)確認(rèn)與計量
確認(rèn)是指把一個事項作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費用等正式加以記錄和列入財務(wù)報表的過程。“確認(rèn)一定要同可用貨幣定量的屬性相結(jié)合�！嬃侩m很重要，但某一屬性的計量，不應(yīng)等同于某一種屬性的會計。只有某種可用貨幣計量的屬性同確認(rèn)結(jié)合起來，這時我們才稱它為歷史成本會計或公允價值會計”(葛家澍，2009)。簡單地說，計量僅指某一項目的金額是多少，而不論這一金額是體現(xiàn)在財務(wù)報表內(nèi)還是表外;而確認(rèn)則意味著要在財務(wù)報表內(nèi)列示這一項目及其金額。當(dāng)前 IASB 概念框架中的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有三條：一是符合要素的定義，二是與該項目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出企業(yè)，三是該項目的成本或者價值能夠可靠地計量。FASB 提出的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有四條，即可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性。
(五)列報與披露
列報(presentation)是指在財務(wù)報表內(nèi)的披露，實際上就是確認(rèn)的結(jié)果。而披露(disclosure)的含義要廣泛得多，表內(nèi)和表外的信息提供都可以稱為披露。自從 1978年 FASB 的第一號財務(wù)會計概念公告將財務(wù)報表(finan-cial statements)拓展為財務(wù)報告(financial reporting)之后，列報和披露的區(qū)分就成為一個問題�，F(xiàn)在回想起來，F(xiàn)ASB 當(dāng)時的這種拓展也反映了財務(wù)會計的無奈：財務(wù)報表已經(jīng)不足以滿足使用者的信息需求，表外披露可以補(bǔ)充財務(wù)報表的不足，為使用者提供更多有用的信息;同時，為了維護(hù)財務(wù)會計的地位，F(xiàn)ASB 又特意強(qiáng)調(diào)“財務(wù)報表是財務(wù)報告的核心”，這種說法看上去是在強(qiáng)調(diào)財務(wù)報表的重要性，實際上恰恰強(qiáng)調(diào)了表外披露信息的重要性。也就是說，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該已經(jīng)意識到財務(wù)報表的局限性，通過表外披露彌補(bǔ)表內(nèi)列報的不足，是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)已經(jīng)掌握的技術(shù)手段。
(六)會計假設(shè)
目前 IASB 和 FASB 的概念框架都沒有單獨對會計假設(shè)的論述，會計假設(shè)體現(xiàn)在概念框架的行文當(dāng)中。我國會計理論界通常認(rèn)可四大會計假設(shè)，即會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。這里主要討論公允價值對會計分期假設(shè)的影響。
引發(fā)本文對這一問題思考的是現(xiàn)實案例：國內(nèi)某銀行 2008 年第三季度報告中，交易性金融資產(chǎn)的公允價值按北京時間還是按紐約時間計量，其結(jié)果相差 70 億元人民幣，占利潤的 1%。這個問題在歷史成本計量模式下可能也會存在，但出現(xiàn)的概率較低。公允價值計量模式下，類似的問題就很可能發(fā)生。這使我們發(fā)現(xiàn)，《中華人民共和國會計法》第十一條“會計年度自公歷 1 月 1日起至 12 月 31 日止”這一規(guī)定也需要推敲。法律中的1 月 1 日至 12 月 31 日是指北京時間，還是上市地時間，還是購買的交易性金融資產(chǎn)發(fā)行地的時間?如果任由企業(yè)自行判斷的話，中國企業(yè)的會計分期將五花八門。由此可見，公允價值計量模式的動態(tài)調(diào)整特征，使得原本相對固定的會計分期也變得多元化起來。傳統(tǒng)的會計假設(shè)面臨著公允價值下的重新思考。
三、結(jié)論
公允價值不僅僅是一個會計計量問題，它對財務(wù)會計的基本理論也帶來了新的挑戰(zhàn)。本文從財務(wù)會計概念框架的角度，分析了公允價值給財務(wù)報告目標(biāo)、信息質(zhì)量特征、財務(wù)報表要素、確認(rèn)與計量、列報與披露以及會計假設(shè)帶來的反思。可以預(yù)見，公允價值可能會引發(fā)財務(wù)會計概念框架和財務(wù)會計理論的調(diào)整和重構(gòu)。本文只是一個初步的探討，這一領(lǐng)域的深入研究將極具吸引力。
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