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公允價(jià)值給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架帶來(lái)的思考論文
一、引言
公允價(jià)值是當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究最活躍的領(lǐng)域之一。2014 年 1 月 26 日，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 39號(hào)———公允價(jià)值計(jì)量》，并于 2014 年 7 月 1 日起施行，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)公允價(jià)值單一計(jì)量準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。公允價(jià)值首先是一個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題，但是它的影響又不僅僅局限在會(huì)計(jì)計(jì)量領(lǐng)域，公允價(jià)值在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的廣泛運(yùn)用引發(fā)了人們對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一些基本理論問(wèn)題的反思。與此同時(shí)，IASB 于 2011 年重啟了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究和修訂工作。2013 年 7 月 18 日，IASB 發(fā)布了一份內(nèi)容廣泛的概念框架討論稿(Discussion Paper)，計(jì)劃在2014 年底發(fā)布征求意見(jiàn)稿(Exposure Draft)，并于2015 年完成概念框架的修訂工作。本文初步分析公允價(jià)值給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架帶來(lái)的反思，以期為概念框架的持續(xù)改進(jìn)提供有益的啟示。
二、公允價(jià)值給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架帶來(lái)的反思
公允價(jià)值對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的影響是多方面的。按照當(dāng)前概念框架的邏輯，分別從財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、信息質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、確認(rèn)與計(jì)量、列報(bào)與披露五個(gè)方面展開(kāi)分析，最后討論公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)的影響。
(一)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)
財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)。無(wú)論是“受托責(zé)任觀”還是“決策有用觀”，實(shí)際上都是“信息觀”的產(chǎn)物，即首先認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)向利益相關(guān)者提供信息的系統(tǒng)，在此基礎(chǔ)上再來(lái)論述其所提供的信息有什么作用。從這個(gè)意義上說(shuō)，當(dāng)前的概念框架名為“目標(biāo)導(dǎo)向”，實(shí)際上仍是“本質(zhì)導(dǎo)向”(任世馳和李繼陽(yáng)，2010)。
與“信息觀”相對(duì)應(yīng)的是“計(jì)量觀”，“計(jì)量觀”認(rèn)為會(huì)計(jì)信息可以直接反映報(bào)告主體的價(jià)值。理論上，如果報(bào)告主體所有的資產(chǎn)和負(fù)債都以公允價(jià)值計(jì)量，那么財(cái)務(wù)報(bào)表基本上就反映了報(bào)告主體的價(jià)值。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程來(lái)看，在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)越來(lái)越多地確認(rèn)公允價(jià)值信息已是大勢(shì)所趨。然而“信息觀”并不必然要求公允價(jià)值在表內(nèi)確認(rèn)，表外披露公允價(jià)值同樣能夠提供決策有用的信息。因此可以說(shuō)，公允價(jià)值更加符合“計(jì)量觀”的要求(謝詩(shī)芬，2004)。
那么，如果公允價(jià)值在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到越來(lái)越多的應(yīng)用，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)又將如何定位呢?在 IASB 和FASB 聯(lián)合制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架第一章“通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”中，兩個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)依然堅(jiān)持“信息觀”，而不認(rèn)可“計(jì)量觀”：“通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告不是用來(lái)反映報(bào)告主體的價(jià)值，然而財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息能夠幫助當(dāng)前和潛在的投資者、借款人和其他債權(quán)人估計(jì)報(bào)告主體的價(jià)值”(SFAC No. 8 OB7)。就目前的應(yīng)用范圍看，公允價(jià)值尚不足以動(dòng)搖“信息觀”的主導(dǎo)地位，但如果公允價(jià)值應(yīng)用范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定位將受到挑戰(zhàn)。是繼續(xù)堅(jiān)持“信息觀”，還是轉(zhuǎn)而采用公允價(jià)值所代表的“計(jì)量觀”，是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)研究需要進(jìn)一步思考的問(wèn)題。
(二)信息質(zhì)量特征
歷史成本計(jì)量模式被詬病的主要原因在于它反映的是“過(guò)去”的信息，從而缺乏與當(dāng)前和未來(lái)決策的相關(guān)性。公允價(jià)值被認(rèn)為反映了“當(dāng)前”的信息，因此比歷史成本更具有相關(guān)性。然而，公允價(jià)值所謂“反映當(dāng)前”的特征，也引起了人們對(duì)相關(guān)性這一會(huì)計(jì)信息最重要質(zhì)量特征的反思。
什么叫相關(guān)性?“相關(guān)的財(cái)務(wù)信息能夠讓信息使用者的決策產(chǎn)生差異”(SFAC No.8 QC7)。從這一界定可以看出，相關(guān)性是通過(guò)信息使用者使用會(huì)計(jì)信息之后的決策所體現(xiàn)出來(lái)的。換句話(huà)說(shuō)，如果使用者沒(méi)有做出決策，就觀察不到所謂的相關(guān)性。然而，因?yàn)槟壳暗呢?cái)務(wù)報(bào)告尚無(wú)法做到實(shí)時(shí)提供，使用者在做出決策時(shí)，他看到的無(wú)論是會(huì)計(jì)上的歷史成本還是公允價(jià)值，實(shí)際上都是“過(guò)去”的信息。比如，假設(shè)某企業(yè) 2015 年 3 月 31 日披露了 2014 年 12 月 31 日的資產(chǎn)負(fù)債表，不管這張資產(chǎn)負(fù)債表上的項(xiàng)目是采用歷史成本還是公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)于信息使用者來(lái)說(shuō)，都是過(guò)去的信息。因此，說(shuō)公允價(jià)值能夠反映“當(dāng)前”從而更相關(guān)，不是一種實(shí)事求是的論斷。正如葛家澍(2009)所說(shuō)：“如果說(shuō)，報(bào)告日是當(dāng)前，那么，過(guò)了報(bào)告日豈不是過(guò)去?……過(guò)去能夠成為一個(gè)時(shí)間段(即時(shí)間的積累)。未來(lái)也是一個(gè)時(shí)間段�！�(dāng)前則不同。它總是指某一時(shí)日，是一個(gè)瞬間，一過(guò)即逝。公允價(jià)值(假定屬于一級(jí)估計(jì))是當(dāng)前資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，……這個(gè)市場(chǎng)價(jià)格不過(guò)是其假想(估計(jì))的價(jià)值而已!”因此，從相關(guān)性角度來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值和歷史成本沒(méi)有本質(zhì)差別。公允價(jià)值的意義可能并不在于能夠反映“當(dāng)前”，更重要的是公允價(jià)值計(jì)量模式反映了一段期間資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值的增減變化，這才是公允價(jià)值相對(duì)于歷史成本的優(yōu)勢(shì)所在。
(三)財(cái)務(wù)報(bào)表要素
“公允價(jià)值，是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格�！蔽覈�(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(包括基本準(zhǔn)則和公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則)中的這一定義是與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則以及美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的。這一定義將公允價(jià)值界定為“脫手價(jià)格”或稱(chēng)“退出價(jià)格”。陳美華(2014)指出，退出價(jià)格與初始計(jì)量中大量使用的進(jìn)入價(jià)格相矛盾，與估值技術(shù)中成本法相矛盾，與非金融資產(chǎn)最佳用途判斷相矛盾。既然退出價(jià)格帶來(lái)了這么多矛盾，為什么準(zhǔn)則還堅(jiān)持如此界定公允價(jià)值呢?答案在于退出價(jià)格符合財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義。
(四)確認(rèn)與計(jì)量
確認(rèn)是指把一個(gè)事項(xiàng)作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等正式加以記錄和列入財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程�！按_認(rèn)一定要同可用貨幣定量的屬性相結(jié)合�！�(jì)量雖很重要，但某一屬性的計(jì)量，不應(yīng)等同于某一種屬性的會(huì)計(jì)。只有某種可用貨幣計(jì)量的屬性同確認(rèn)結(jié)合起來(lái)，這時(shí)我們才稱(chēng)它為歷史成本會(huì)計(jì)或公允價(jià)值會(huì)計(jì)”(葛家澍，2009)。簡(jiǎn)單地說(shuō)，計(jì)量?jī)H指某一項(xiàng)目的金額是多少，而不論這一金額是體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)還是表外;而確認(rèn)則意味著要在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)列示這一項(xiàng)目及其金額。當(dāng)前 IASB 概念框架中的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有三條：一是符合要素的定義，二是與該項(xiàng)目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出企業(yè)，三是該項(xiàng)目的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。FASB 提出的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有四條，即可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。
(五)列報(bào)與披露
列報(bào)(presentation)是指在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)的披露，實(shí)際上就是確認(rèn)的結(jié)果。而披露(disclosure)的含義要廣泛得多，表內(nèi)和表外的信息提供都可以稱(chēng)為披露。自從 1978年 FASB 的第一號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告將財(cái)務(wù)報(bào)表(finan-cial statements)拓展為財(cái)務(wù)報(bào)告(financial reporting)之后，列報(bào)和披露的區(qū)分就成為一個(gè)問(wèn)題�，F(xiàn)在回想起來(lái)，F(xiàn)ASB 當(dāng)時(shí)的這種拓展也反映了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的無(wú)奈：財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)不足以滿(mǎn)足使用者的信息需求，表外披露可以補(bǔ)充財(cái)務(wù)報(bào)表的不足，為使用者提供更多有用的信息;同時(shí)，為了維護(hù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的地位，F(xiàn)ASB 又特意強(qiáng)調(diào)“財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心”，這種說(shuō)法看上去是在強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性，實(shí)際上恰恰強(qiáng)調(diào)了表外披露信息的重要性。也就是說(shuō)，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該已經(jīng)意識(shí)到財(cái)務(wù)報(bào)表的局限性，通過(guò)表外披露彌補(bǔ)表內(nèi)列報(bào)的不足，是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)已經(jīng)掌握的技術(shù)手段。
(六)會(huì)計(jì)假設(shè)
目前 IASB 和 FASB 的概念框架都沒(méi)有單獨(dú)對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)的論述，會(huì)計(jì)假設(shè)體現(xiàn)在概念框架的行文當(dāng)中。我國(guó)會(huì)計(jì)理論界通常認(rèn)可四大會(huì)計(jì)假設(shè)，即會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量。這里主要討論公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)分期假設(shè)的影響。
引發(fā)本文對(duì)這一問(wèn)題思考的是現(xiàn)實(shí)案例：國(guó)內(nèi)某銀行 2008 年第三季度報(bào)告中，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值按北京時(shí)間還是按紐約時(shí)間計(jì)量，其結(jié)果相差 70 億元人民幣，占利潤(rùn)的 1%。這個(gè)問(wèn)題在歷史成本計(jì)量模式下可能也會(huì)存在，但出現(xiàn)的概率較低。公允價(jià)值計(jì)量模式下，類(lèi)似的問(wèn)題就很可能發(fā)生。這使我們發(fā)現(xiàn)，《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》第十一條“會(huì)計(jì)年度自公歷 1 月 1日起至 12 月 31 日止”這一規(guī)定也需要推敲。法律中的1 月 1 日至 12 月 31 日是指北京時(shí)間，還是上市地時(shí)間，還是購(gòu)買(mǎi)的交易性金融資產(chǎn)發(fā)行地的時(shí)間?如果任由企業(yè)自行判斷的話(huà)，中國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)分期將五花八門(mén)。由此可見(jiàn)，公允價(jià)值計(jì)量模式的動(dòng)態(tài)調(diào)整特征，使得原本相對(duì)固定的會(huì)計(jì)分期也變得多元化起來(lái)。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)假設(shè)面臨著公允價(jià)值下的重新思考。
三、結(jié)論
公允價(jià)值不僅僅是一個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題，它對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本理論也帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。本文從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的角度，分析了公允價(jià)值給財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、信息質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、確認(rèn)與計(jì)量、列報(bào)與披露以及會(huì)計(jì)假設(shè)帶來(lái)的反思。可以預(yù)見(jiàn)，公允價(jià)值可能會(huì)引發(fā)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的調(diào)整和重構(gòu)。本文只是一個(gè)初步的探討，這一領(lǐng)域的深入研究將極具吸引力。
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