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新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)化核算的科學(xué)比較論文
【摘要】長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法與成本法的核算與轉(zhuǎn)化歷來是會(huì)計(jì)實(shí)際業(yè)務(wù)中的棘手難題，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這兩個(gè)方法進(jìn)行細(xì)致探討是會(huì)計(jì)優(yōu)化的關(guān)鍵，也對(duì)正確進(jìn)行財(cái)務(wù)分析，正確核算投資提出了要求。
【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法；轉(zhuǎn)化問題探討
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資劃分為權(quán)益法與成本法，比例只是甄選因素之一，哪一個(gè)更科學(xué)合理，判別的標(biāo)準(zhǔn)不一。這就為會(huì)計(jì)從業(yè)人員分辨投資方法時(shí)提出了難題，投資方法確認(rèn)不準(zhǔn)，會(huì)計(jì)處理就走了彎路。筆者認(rèn)為有必要嘗試按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架，對(duì)兩個(gè)方法選擇的重點(diǎn)透徹了解，更好的核算和應(yīng)用。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的劃分要準(zhǔn)確理解長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，必須首先透徹領(lǐng)會(huì)何謂子公司、合營(yíng)企業(yè)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)，還有就是控制、共同控制或重大影響，這是讀懂這兩大方法的前置程序。
在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資以取得股權(quán)時(shí)的成本計(jì)價(jià)，其后，除了投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值保持不變。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額。
在權(quán)益法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)而變動(dòng)，包括被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損以及其他所有者權(quán)益項(xiàng)目的變動(dòng)。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法與權(quán)益法的區(qū)別按照新準(zhǔn)則，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量不用區(qū)分成本法和權(quán)益法。
只有在后續(xù)計(jì)量的時(shí)候才會(huì)分為權(quán)益法和成本法。成本法下，對(duì)于被投資單位的權(quán)益變動(dòng)，投資單位不改變“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目的余額；權(quán)益法下，被投資單位的權(quán)益變動(dòng)了，投資單位也跟著變動(dòng)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目的余額。
比如，被投資單位當(dāng)年凈利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)100萬，那么在成本法下就不做分錄，但在權(quán)益法下就要，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整，貸：投資收益比如，被投資單位發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，成本法下是：借：應(yīng)收股利，貸：投資收益權(quán)益法下是：借：應(yīng)收股利，貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
1、一般占被投資單位的股權(quán)比例達(dá)20%—50%范圍內(nèi)，采用權(quán)益法核算。
2、對(duì)被投資單位有重大影響或控制的，即使投資比例低于20%也采用權(quán)益法核算。（重大影響或控制情況比如：能夠任命對(duì)方的董事長(zhǎng)或總經(jīng)理、董事會(huì)成員中有一半以上的為本企業(yè)安排的等）
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換
（一）成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法 成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，分為兩種情況，一種是增資導(dǎo)致成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法，另一種是減資導(dǎo)致成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法。權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法，也分為兩種情況，一種是增資導(dǎo)致權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法，一種是減資導(dǎo)致權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法。
1、增資
總的思路是“追溯”調(diào)整。即對(duì)原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
�。�1）原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額之間的差額。
（2）新增長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理
對(duì)于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其中投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)調(diào)整，同時(shí)計(jì)入取得當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。
2、減資
首先，應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。
其次，比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。
【例題】A公司原持有Ｂ公司60%的股權(quán)，其賬面余額為30000000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。20×9年5月3日，A公司將其持有的對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)。出售取得價(jià)款18000000元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為80000000元。A公司原取得B公司60%股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為45000000元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。
自A公司取得對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)25000000元，其中，自A公司取得投資日至20×9年年初實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20000000元，假定B公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。
除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，B公司未發(fā)生其他計(jì)入資產(chǎn)公積的交易或事項(xiàng)，本例中A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。
在出售20%的股權(quán)后，A公司對(duì)B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會(huì)中派有代表，但不能對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。
�。�1）原投資時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司30000000
（2）確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益借：銀行存款 18000000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 10000000投資收益 8000000
�。�3）調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值注：兩個(gè)時(shí)點(diǎn)之間，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)了35000000元，其中25000000元是B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)引起的，同時(shí)因?yàn)轭}目條件告知“除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，B公司未發(fā)生其他計(jì)入資產(chǎn)公積的交易或事項(xiàng)”，所以剩余的B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)額10000000元是因?yàn)锽公司各項(xiàng)資產(chǎn)增值引起的（沒有在B公司賬上反映），對(duì)于這部分金額，A公司不需要做調(diào)整。
所以，只需根據(jù)處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購(gòu)買日至處置投資日期間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)10000000元（25000000×40%），調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益和當(dāng)期損益，A公司應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 10000000貸：盈余公積 800000利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 7200000投資收益 200000如果上例中條件變?yōu)椋撼跏纪顿Y日至處置部分投資時(shí)，被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)額35000000（80000000—45000000）元中，有25000000元是被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)引起的，另外有5000000元是B公司（可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)等引起的）資本公積的增加額，那么對(duì)于這部分金額，按權(quán)益法調(diào)整時(shí)，還需要做如下分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——其他權(quán)益變動(dòng)2000000（5000000×40%）貸：資本公積——其他資本公積 2000000
�。ǘ�(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
1、增資：
因追加投資等導(dǎo)致原持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司的投資的——應(yīng)將權(quán)益法改為成本法，屬于多次交易達(dá)到企業(yè)合并的情況之一。
應(yīng)對(duì)權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，將有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整為最初成本。在此基礎(chǔ)上加上購(gòu)買日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購(gòu)買日長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
2、減資：
因減少投資等原因?qū)е聦?duì)被投資單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的——應(yīng)將權(quán)益法改為成本法。
�。�1）轉(zhuǎn)換時(shí)——應(yīng)以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。注意明細(xì)賬的結(jié)轉(zhuǎn)。
（2）以后期間，按成本法處理。
總之，成本法是對(duì)被投資單位沒有重大影響，或控制被投資企業(yè)時(shí)采用。如果沒有重大影響，被投資單位的損益對(duì)投資單位不會(huì)帶來什么影響。只有其宣告發(fā)放股利時(shí)，投資單位才有收益。如果達(dá)到控制，如果采用權(quán)益法核算。
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