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審計報告相關(guān)準(zhǔn)則修訂（起草）說明
審計報告是注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表審計意見形成的書面報告，同時也是注冊會計師與財務(wù)報表使用者溝通審計事項的主要手段。下面是yjbys小編為大家精心整理的審計報告相關(guān)準(zhǔn)則修訂（起草）說明，希望對大家有所幫助，歡迎閱讀!
一、修訂的必要性
審計報告是注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表審計意見形成的書面報告，同時也是注冊會計師與財務(wù)報表使用者溝通審計事項的主要手段。審計報告是財務(wù)信息生成鏈條上關(guān)鍵的一環(huán)，對增強財務(wù)信息的可信性起著至關(guān)重要的作用。現(xiàn)行審計報告模式在格式、要素和內(nèi)容上，都體現(xiàn)了標(biāo)準(zhǔn)化，其核心內(nèi)容是審計意見，即注冊會計師對財務(wù)報表是否具有合法性和公允性發(fā)表高度濃縮的意見。審計報告的標(biāo)準(zhǔn)化具有格式統(tǒng)一、要素一致、內(nèi)容簡潔、意見明確等優(yōu)點，但也存在著信息含量低、相關(guān)性差等缺陷。
2008年美國發(fā)生的金融危機波及全球，無論是發(fā)達國家，還是發(fā)展中國家，經(jīng)濟均遭到重創(chuàng)。政府部門、監(jiān)管機構(gòu)和利益相關(guān)者，除了分析金融危機爆發(fā)的直接原因外，也在反思金融危機中審計的不足，探討如何改革現(xiàn)行審計制度，改進審計報告模式，提高審計報告的信息含量和時效性，以進一步發(fā)揮注冊會計師在促進經(jīng)濟發(fā)展和金融穩(wěn)定中的作用。2014年，歐盟出臺新的審計指令和公眾利益實體審計監(jiān)管要求，規(guī)定在對公眾利益實體財務(wù)報表出具的審計報告中，還應(yīng)指出最重要的重大錯報風(fēng)險以及注冊會計師應(yīng)對措施等內(nèi)容。2015年年初，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會(IAASB)發(fā)布新制定和修訂的審計報告系列準(zhǔn)則，改革現(xiàn)行審計報告模式，增加審計報告要素，豐富審計報告內(nèi)容。特別是引進關(guān)鍵審計事項部分，使得審計報告和財務(wù)報表的使用者，可以了解與被審計單位和財務(wù)報表審計更為相關(guān)、決策有用的信息。這些信息可能包括注冊會計師評估的重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風(fēng)險、涉及管理層判斷的重大不確定性事項和重大審計判斷、當(dāng)期重大交易或事項對審計的影響。上述對審計報告模式的改革，彌補了現(xiàn)行審計報告模式的缺陷，提高了審計報告對財務(wù)報表使用者的溝通價值，提供更多相關(guān)和決策有用的信息，并提高了審計工作的透明度。
我國的審計準(zhǔn)則實現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同，目前采用的審計報告模式是全球通用的模式，也存在著信息含量低、相關(guān)性差等問題。國際審計準(zhǔn)則對審計報告模式的改革，客觀上要求我國及時借鑒新的國際審計準(zhǔn)則，采用新的審計報告模式，實現(xiàn)我國審計準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。同時，隨著我國資本市場的改革和IPO注冊制的推行，政府部門、監(jiān)管機構(gòu)和投資者將對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量提出更高的要求，期望注冊會計師出具的審計報告將更具有相關(guān)性和決策有用性，以降低資本市場的不確定性和信息不對稱帶來的風(fēng)險。為此，亟需我們借鑒國際審計報告改革的最新成果，并結(jié)合我國實際情況，對審計報告相關(guān)準(zhǔn)則做出修訂。
二、修訂的總體目標(biāo)和思路
針對上述現(xiàn)行審計報告模式的重大缺陷，我們確定了如下修訂目標(biāo)和思路：
(一)提高審計報告的信息含量，增強相關(guān)性和決策有用性。
借鑒國際審計報告準(zhǔn)則，在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項部分，對與所審計項目相關(guān)的個性信息進行描述，以提高審計報告的相關(guān)性和決策有用性。當(dāng)然，在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項部分，并不改變審計的根本目標(biāo)，不改變被審計單位管理層和治理層作為被審計單位信息披露者、注冊會計師作為信息鑒證者的基本定位，不改變審計的基本方法和流程，而只是要求注冊會計師將當(dāng)期財務(wù)報表審計中最為重要的事項從審計的角度在審計報告中予以溝通。
(二)提高審計報告的溝通價值，增強審計工作的透明度。
通過修改審計報告的內(nèi)容和措辭，使財務(wù)報表使用者能更準(zhǔn)確理解審計的基本定位、核心概念以及注冊會計師、治理層和管理層各自的職責(zé)，彌合“期望差距”。一是在審計報告中說明注冊會計師和管理層對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)各自的責(zé)任;二是在審計報告中說明注冊會計師對年報中除已審計財務(wù)報表和審計報告以外的其他信息的責(zé)任;三是在審計報告中增加對“合理保證”、“重要性”、“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?rdquo;等審計核心概念的闡釋;四是在審計報告中對注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任、與治理層溝通的責(zé)任等進行闡釋;五是要求在審計報告中披露項目合伙人的姓名，以明確對審計質(zhì)量承擔(dān)最終責(zé)任的人員。
(三)強化注冊會計師與審計相關(guān)的責(zé)任，回應(yīng)財務(wù)報表使用者對持續(xù)經(jīng)營、其他信息、注冊會計師獨立性的關(guān)注。
一是強化注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營的審計投入，當(dāng)持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性時，要求在審計報告中單設(shè)段落予以突出強調(diào);二是提高注冊會計師對被審計單位年度報告中包含的其他信息的工作投入，并要求注冊會計師在審計報告中單設(shè)段落報告工作的結(jié)果;三是要求注冊會計師在審計報告中聲明獨立于被審計單位，并履行了職業(yè)道德方面的其他責(zé)任。
三、修訂的過程
(一)立項研究階段。
為了準(zhǔn)確把握國際審計準(zhǔn)則的精髓，研究我國審計報告模式存在的問題，我們于2015年1月成立項目組，由中注協(xié)人員、學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的專家組成，立項研究相關(guān)準(zhǔn)則。
(二)起草初稿階段。
在立項研究的基礎(chǔ)上，各項目組陸續(xù)于2015年3月開始起草相關(guān)審計準(zhǔn)則初稿。在起草的過程中，我們積極發(fā)揮項目組的集體力量，通過項目組討論、實地調(diào)研、專家咨詢等方式，力求將我國審計業(yè)務(wù)的實踐經(jīng)驗與國際準(zhǔn)則的先進成果相結(jié)合。
(三)研討論證階段。
為了確保初稿的起草質(zhì)量，聽取實務(wù)界對準(zhǔn)則初稿的意見和建議，我們于2015年10月舉辦了審計準(zhǔn)則修訂研討班，由項目負責(zé)人對相關(guān)準(zhǔn)則修訂情況進行系統(tǒng)講解，并組織學(xué)員對準(zhǔn)則修訂中的關(guān)鍵問題進行分組研討。隨后，我們在整理、研究、吸收此次研討班成果的基礎(chǔ)上，對初稿作出修改完善，并于2015年11月邀請政府相關(guān)部門、學(xué)術(shù)界、企業(yè)界、實務(wù)界的代表對文本進行論證。
四、修訂的主要內(nèi)容
(一)關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項(擬訂，征求意見稿)》。
1.要求注冊會計師在上市實體審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項。
本征求意見稿要求注冊會計師在上市實體審計報告中增加關(guān)鍵審計事項部分，用于溝通關(guān)鍵審計事項。關(guān)鍵審計事項，是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對當(dāng)期財務(wù)報表審計最為重要的事項。
通過要求注冊會計師溝通關(guān)鍵審計事項，可以提高已執(zhí)行審計工作的透明度，從而提高審計報告的決策相關(guān)性和有用性。溝通關(guān)鍵審計事項還能夠為財務(wù)報表使用者提供額外的信息，以幫助其了解被審計單位、已審計財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域，以及注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對當(dāng)期財務(wù)報表審計最為重要的事項。
2.規(guī)定關(guān)鍵審計事項的決策框架。
根據(jù)關(guān)鍵審計事項的定義，注冊會計師在確定關(guān)鍵審計事項時，需要遵循以下決策框架(如圖所示)：
(1)以“與治理層溝通的事項”為起點選擇關(guān)鍵審計事項。
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1151號——與治理層的溝通(修訂，征求意見稿)》要求注冊會計師與被審計單位治理層溝通審計過程中的重大發(fā)現(xiàn)，包括注冊會計師對被審計單位的重要會計政策、會計估計和財務(wù)報表披露等會計實務(wù)的看法，以及審計過程中遇到的重大困難等，以便于治理層履行其監(jiān)督財務(wù)報告過程的職責(zé)，也便于注冊會計師履行審計職責(zé)。在現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)范下，除非注冊會計師針對這些事項發(fā)表非無保留意見，否則這部分溝通事項將不在審計報告中披露。調(diào)查結(jié)果表明，財務(wù)報表使用者對這些事項感興趣，并且呼吁增加這些溝通的透明度。因此，本征求意見稿要求注冊會計師從與治理層溝通事項中選取關(guān)鍵審計事項。
(2)從“與治理層溝通的事項”中選出“在執(zhí)行審計工作時重點關(guān)注過的事項”。
根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟�，注冊會計師需要識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施應(yīng)對這些風(fēng)險的審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以作為形成審計意見的基礎(chǔ)。注冊會計師評估的重大錯報風(fēng)險越高，在計劃和實施審計程序并評價審計程序的結(jié)果時涉及的判斷就越多，就需要獲取越有說服力的審計證據(jù)。因此，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较�，有些事項是注冊會計師在�?zhí)行審計時重點關(guān)注過的事項，通常影響注冊會計師的總體審計策略以及對這些事項分配的審計資源和審計工作力度。
本征求意見稿規(guī)定，注冊會計師在確定哪些事項屬于重點關(guān)注過的事項時，需要特別考慮下列方面：
�、僭u估的重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風(fēng)險。特別風(fēng)險，根據(jù)審計準(zhǔn)則中的定義，是指注冊會計師識別和評估的、根據(jù)判斷認為需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險。評估的重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風(fēng)險，需要注冊會計師在審計中投放更多的審計資源予以應(yīng)對。因此，注冊會計師在確定的重點關(guān)注過的事項時需要特別考慮該方面。
�、谂c財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷(包括被認為具有高度估計不確定性的會計估計)的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計判斷。財務(wù)報表中復(fù)雜、重大的管理層判斷領(lǐng)域，通常涉及困難、復(fù)雜的審計判斷。因此，注冊會計師在確定的重點關(guān)注過的事項時需要特別考慮該方面。
�、郛�(dāng)期重大交易或事項對審計的影響。對財務(wù)報表或?qū)徲嫻ぷ骶哂兄卮笥绊懙氖马椈蚪灰卓赡軐ψ詴嫀煹目傮w審計策略產(chǎn)生重大影響，也可能被識別為特別風(fēng)險。因此，注冊會計師在確定的重點關(guān)注過的事項時需要特別考慮該方面。
(3)從“在執(zhí)行審計工作時重點關(guān)注過的事項”中選出“最為重要的事項”，從而構(gòu)成關(guān)鍵審計事項。
“最為重要的事項”并不意味著只有一項，其數(shù)量受被審計單位規(guī)模和復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)和經(jīng)營環(huán)境的性質(zhì)，以及審計業(yè)務(wù)具體事實和情況的影響。注冊會計師需要以被審計單位和審計工作為背景，綜合考慮該事項對預(yù)期使用者理解財務(wù)報表整體的重要程度、與該事項相關(guān)的會計政策的復(fù)雜程度或主觀程度、與該事項相關(guān)的錯報的性質(zhì)和重要程度、為應(yīng)對該事項需要付出的審計努力的性質(zhì)和程度、注冊會計師遇到的困難的性質(zhì)和嚴(yán)重程度、與該事項相關(guān)的控制缺陷的嚴(yán)重程度等因素，作出職業(yè)判斷。
3.對在審計報告中描述關(guān)鍵審計事項作出規(guī)范。
為幫助財務(wù)報表使用者了解注冊會計師確定的關(guān)鍵審計事項，本征求意見稿要求注冊會計師在審計報告中逐項描述每一關(guān)鍵審計事項，并同時說明下列方面：
(1)該事項被認定為審計中最為重要的事項之一，因而被確定為關(guān)鍵審計事項的原因;
(2)該事項在審計中是如何應(yīng)對的。
為達到突出關(guān)鍵審計事項的目的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中單設(shè)一部分，以“關(guān)鍵審計事項”為標(biāo)題，并在該部分使用恰當(dāng)?shù)淖訕?biāo)題逐項描述每一關(guān)鍵審計事項，在描述時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)分別索引至財務(wù)報表的相關(guān)披露(如有)，以使預(yù)期使用者能夠進一步了解管理層在編制財務(wù)報表時如何應(yīng)對這些事項。
4.對在特殊情況下不在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的情形作出規(guī)范。
一般而言，在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，通常有助于提高審計的透明度，是符合公眾利益的。然而，在極其罕見的情況下，關(guān)鍵審計事項可能涉及某些“敏感信息”，溝通這些信息可能為被審計單位帶來較為嚴(yán)重的負面影響。
在某些情況下，法律法規(guī)也可能禁止公開披露某事項。例如，公開披露某事項可能妨礙相關(guān)機構(gòu)對某項違法行為或疑似違法行為的調(diào)查。
因此，本征求意見稿規(guī)定，除非法律法規(guī)禁止公開披露某事項，或者在極其罕見的情況下，如果合理預(yù)期在審計報告中溝通某事項造成的負面后果超過產(chǎn)生的公眾利益方面的益處，注冊會計師確定不應(yīng)在審計報告中溝通該事項，則注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中逐項描述關(guān)鍵審計事項。
5.要求注冊會計師就關(guān)鍵審計事項與治理層溝通。
治理層在監(jiān)督財務(wù)報告過程中擔(dān)當(dāng)重要角色。就關(guān)鍵審計事項與治理層溝通，能夠使治理層了解注冊會計師就關(guān)鍵審計事項作出的審計決策的基礎(chǔ)以及這些事項將如何在審計報告中作出描述，也能夠使治理層考慮鑒于這些事項將在審計報告中溝通，作出新的披露或提高披露質(zhì)量是否有用。因此，本征求意見稿要求注冊會計師就下列方面與治理層溝通：
(1)注冊會計師確定的關(guān)鍵審計事項;
(2)根據(jù)被審計單位和審計業(yè)務(wù)的具體情況，注冊會計師確定不存在需要在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項(如適用)。
6.要求在審計工作底稿中記錄關(guān)鍵審計事項。
注冊會計師編制的審計工作底稿，應(yīng)當(dāng)使得未曾接觸該項審計工作的有經(jīng)驗的專業(yè)人士清楚了解重大職業(yè)判斷。就關(guān)鍵審計事項而言，這些職業(yè)判斷包括從與治理層溝通的事項中確定重點關(guān)注過的事項，以及這些事項中的每一項是否構(gòu)成關(guān)鍵審計事項。因此，本征求意見稿擬要求注冊會計師針對關(guān)鍵審計事項記錄下列方面：
(1)注冊會計師確定的在執(zhí)行審計工作時重點關(guān)注過的事項，以及針對每一事項，是否將其確定為關(guān)鍵審計事項及其理由;
(2)注冊會計師確定不存在需要在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項，或者僅有的需要溝通的關(guān)鍵審計事項是導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的事項或?qū)е聦Ρ粚徲媶挝怀掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事項的理由;
(3)注冊會計師確定不在審計報告中溝通某項關(guān)鍵審計事項的理由。
7.不允許在關(guān)鍵審計事項部分溝通某些關(guān)鍵審計事項。
在審計報告的關(guān)鍵審計事項部分溝通的事項，必須是在形成審計意見時已得到恰當(dāng)解決的事項。根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見(修訂，征求意見稿)》的規(guī)定導(dǎo)致非無保留意見的事項，或者根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營(修訂，征求意見稿)》的規(guī)定導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，就其性質(zhì)而言都屬于關(guān)鍵審計事項。然而，這些事項不得在審計報告的關(guān)鍵審計事項部分進行描述，而應(yīng)當(dāng)分別在導(dǎo)致非無保留意見的事項部分或與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分進行描述。
(二)關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告(修訂，征求意見稿)》。
1.優(yōu)化審計報告要素的排列順序。
(1)調(diào)整審計意見的位置。在現(xiàn)行審計報告模式下，審計意見段置于審計報告正文的最后位置。為了突出注冊會計師發(fā)表的審計意見，本征求意見稿擬將審計意見作為審計報告的第一部分，并以“審計意見”作為標(biāo)題。
(2)在無保留意見審計報告中增加形成審計意見的基礎(chǔ)部分。為幫助財務(wù)報表使用者了解關(guān)于審計意見的重要背景信息，本征求意見稿擬在審計報告中增加形成審計意見的基礎(chǔ)部分，并將其緊接在審計意見部分之后。為了回應(yīng)社會公眾對注冊會計師獨立性的關(guān)注，進而提高其對審計質(zhì)量的信心，本征求意見稿擬在形成審計意見的基礎(chǔ)部分聲明注冊會計師按照與審計相關(guān)的職業(yè)道德要求獨立于被審計單位，并按照這些要求履行了職業(yè)道德方面的其他責(zé)任。聲明中還應(yīng)當(dāng)指明發(fā)布相關(guān)職業(yè)道德要求的國家或地區(qū)，如中國注冊會計師職業(yè)道德守則。
2.改進關(guān)于管理層對財務(wù)報表責(zé)任的表述。
根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則，管理層對財務(wù)報表的責(zé)任主要包括按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，以及設(shè)計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制。金融危機的爆發(fā)，促使利益相關(guān)者更加關(guān)注被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力。根據(jù)財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求，管理層在編制財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)評估被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力和使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當(dāng)，披露(如適用)與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的事項，并描述在何種情況下使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)�。本征求意見稿擬在現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的管理層責(zé)任的基礎(chǔ)上，增加管理層對上述持續(xù)經(jīng)營責(zé)任的描述。
3.改進關(guān)于注冊會計師對財務(wù)報表審計責(zé)任的表述。
為幫助財務(wù)報表使用者更加清晰地了解注冊會計師與財務(wù)報表審計相關(guān)的責(zé)任，本征求意見稿增加關(guān)于注冊會計師與持續(xù)經(jīng)營、發(fā)現(xiàn)舞弊、與治理層溝通、溝通關(guān)鍵審計事項、運用職業(yè)判斷、保持職業(yè)懷疑等相關(guān)的責(zé)任，并增加對“合理保證”、“重要性”、“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?rdquo;等審計核心概念的闡釋。對于集團審計，進一步描述注冊會計師在指導(dǎo)、監(jiān)督和執(zhí)行集團審計方面的責(zé)任。
4.增加關(guān)于披露項目合伙人姓名的要求。
本征求意見稿擬要求在對上市實體整套通用目的財務(wù)報表出具的審計報告中披露項目合伙人的姓名，以進一步增強對審計報告使用者的透明度。
(三)關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營(修訂，征求意見稿)》。
1.在審計報告中增加與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分。
如果注冊會計師認為管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)�，但存在重大不確定性，且財務(wù)報表對重大不確定性已作出充分披露，根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中增加強調(diào)事項段，強調(diào)可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實，提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注財務(wù)報表附注中的相關(guān)披露。本征求意見稿為了在審計報告中突出顯示持續(xù)經(jīng)營事項，以提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注，在該情況下，要求注冊會計師在審計報告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨部分，以提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注財務(wù)報表附注中對相關(guān)事項的披露，并說明這些事項或情況表明存在可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性。
2.強化注冊會計師對評價管理層披露持續(xù)經(jīng)營事項的責(zé)任。
雖然披露持續(xù)經(jīng)營事項是管理層的責(zé)任，并由財務(wù)報告編制基礎(chǔ)進行規(guī)范，但注冊會計師仍有責(zé)任評價管理層披露的充分性。當(dāng)持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定財務(wù)報表披露持續(xù)經(jīng)營事項的充分性。本征求意見稿對此作出進一步規(guī)范并提供更詳細的指引：如果已識別出可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但根據(jù)獲取的審計證據(jù)，注冊會計師認為不存在重大不確定性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，評價財務(wù)報表是否對這些事項或情況作出充分披露。
3.其他修訂。
本征求意見稿還增加了以下要求：
(1)注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價是否就管理層編制財務(wù)報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并就運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性得出結(jié)論。
(2)如果適用，與治理層溝通持續(xù)經(jīng)營對審計報告的影響。
(四)關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1151號——與治理層的溝通(修訂，征求意見稿)》。
1.修訂了與治理層溝通的事項。
為配合《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項(擬訂，征求意見稿)》的相關(guān)規(guī)定，本征求意見稿對“溝通的事項”作出了進一步拓展并提供了更詳細的指引，具體包括：
(1)注冊會計師與財務(wù)報表審計相關(guān)的責(zé)任。本征求意見稿指出，當(dāng)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項(擬訂，征求意見稿)》適用時，注冊會計師與財務(wù)報表審計相關(guān)的責(zé)任還包括注冊會計師確定并在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的責(zé)任。
(2)計劃的審計范圍和時間安排。本征求意見稿要求注冊會計師與治理層溝通計劃的審計范圍和時間安排的總體情況，包括識別出的特別風(fēng)險。就注冊會計師識別出的特別風(fēng)險進行溝通，可以幫助治理層了解存在特別風(fēng)險的事項以及需要注冊會計師予以特別考慮的原因。就特別風(fēng)險進行溝通可以幫助治理層履行其對財務(wù)報告過程的監(jiān)督責(zé)任。
針對計劃的審計范圍和時間安排，本征求意見稿增加了進一步指引，在現(xiàn)行準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，溝通的事項還可能包括：注冊會計師計劃如何應(yīng)對重大錯報風(fēng)險評估水平較高的領(lǐng)域;實施計劃的審計程序或評價審計結(jié)果需要的專門技巧或知識的性質(zhì)及程度，包括利用專家的工作;當(dāng)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項(擬訂，征求意見稿)》適用時，注冊會計師對于哪些事項可能需要重點關(guān)注因而可能構(gòu)成關(guān)鍵審計事項所作的初步判斷。
(3)審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題。本征求意見稿增加了新規(guī)定，要求注冊會計師與治理層溝通審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題時，還應(yīng)溝通影響審計報告格式和內(nèi)容的情形(如存在)。這些情形包括：
�、俑鶕�(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見(修訂，征求意見稿)》的規(guī)定，注冊會計師預(yù)期在審計報告中發(fā)表非無保留意見;
②根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營(修訂，征求意見稿)》的規(guī)定，報告與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性;
③根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項(擬訂，征求意見稿)》的規(guī)定，溝通關(guān)鍵審計事項;
�、芨鶕�(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1503號——在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段(修訂，征求意見稿)》的規(guī)定，注冊會計師認為有必要(或其他審計準(zhǔn)則要求)增加強調(diào)事項段或其他事項段。
2.對溝通的過程提供了更詳細的指引。
本征求意見稿在現(xiàn)行準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對“溝通的過程”提供了更詳細的指引，具體包括：
(1)溝通的形式。除現(xiàn)行準(zhǔn)則提及的因素外，對溝通事項的討論是否將包含在審計報告中也將影響溝通的形式，例如，在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項時，注冊會計師可能認為有必要就確定為關(guān)鍵審計事項的事項進行書面溝通。
(2)溝通的時間安排。審計過程中的及時溝通有助于注冊會計師與治理層進行充分的雙向?qū)υ�。此外，�?dāng)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項(擬訂，征求意見稿)》適用時，注冊會計師可以在討論審計工作的計劃范圍及時間安排時溝通對關(guān)鍵審計事項的初步看法，注冊會計師在溝通重大審計發(fā)現(xiàn)時也可以與治理層進行更加頻繁的溝通，以進一步討論此類事項。
3.其他修訂。
鑒于會計實務(wù)重大方面的質(zhì)量可能涉及管理層在編制財務(wù)報表時作出的最困難、最主觀或最復(fù)雜的判斷，注冊會計師對于財務(wù)報表這些主觀方面的看法可能與治理層履行對財務(wù)報告過程的監(jiān)督職責(zé)尤其相關(guān)，本征求意見稿為會計實務(wù)質(zhì)量方面的溝通提供了更加詳細的指引。
(五)關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1503號——在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段(修訂，征求意見稿)》。
1.繼續(xù)保留強調(diào)事項段。
在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項(擬訂，征求意見稿)》要求的關(guān)鍵審計事項部分之外，本征求意見稿繼續(xù)保留在審計報告中增加強調(diào)事項段的規(guī)定。
強調(diào)事項不同于關(guān)鍵審計事項。強調(diào)事項段用于提及已在財務(wù)報表中作出恰當(dāng)列報或披露，而注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要的事項。強調(diào)事項的概念側(cè)重于對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要。強調(diào)事項段通常僅提及財務(wù)報表中的相關(guān)列報或披露，而不提供進一步描述。關(guān)鍵審計事項部分用于描述注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對當(dāng)期財務(wù)報表審計最為重要的事項，而該事項選自與治理層溝通過的、注冊會計師在審計過程中予以重點關(guān)注過的事項。關(guān)鍵審計事項的概念側(cè)重于注冊會計師在審計過程中給予過重點關(guān)注。注冊會計師應(yīng)當(dāng)詳細描述每一關(guān)鍵審計事項。由于上述區(qū)別，本征求意見稿擬在審計報告的關(guān)鍵審計事項部分之外，保留強調(diào)事項段。
此外，對于非上市實體財務(wù)報表審計，本征求意見稿并不要求注冊會計師在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，因而繼續(xù)保留強調(diào)事項段也是必要的。
2.增加與強調(diào)事項段和關(guān)鍵審計事項部分之間關(guān)系的相關(guān)規(guī)定。
(1)禁止對確定為關(guān)鍵審計事項的事項使用強調(diào)事項段。在很多情況下，被確定為關(guān)鍵審計事項的事項與財務(wù)報表中列報或披露的事項相關(guān)，對這些事項在關(guān)鍵審計事項部分進行描述，能夠提供比強調(diào)事項段更加豐富的信息(例如，不僅僅是提及所強調(diào)事項)。因此，當(dāng)某事項已被確定為關(guān)鍵審計事項時，本征求意見稿擬禁止注冊會計師對同一事項使用強調(diào)事項段。
(2)強調(diào)事項段的使用不能替代對某項關(guān)鍵審計事項的描述。如果某事項符合關(guān)鍵審計事項的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在關(guān)鍵審計事項部分描述該事項，而不得對該事項使用強調(diào)事項段。
(3)如果某事項不符合關(guān)鍵審計事項的規(guī)定，而注冊會計師認為對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要，應(yīng)當(dāng)對該事項使用強調(diào)事項段。
3.增加與其他事項段和關(guān)鍵審計事項部分之間關(guān)系的規(guī)定。
(1)禁止對確定為關(guān)鍵審計事項的事項使用其他事項段。由于關(guān)鍵審計事項部分能夠提供比其他事項段更加豐富的信息，因此，當(dāng)某事項已被確定為關(guān)鍵審計事項時，本征求意見稿擬禁止注冊會計師對同一事項使用其他事項段。
(2)對于未在財務(wù)報表中列報或披露的事項，如果不符合關(guān)鍵審計事項的規(guī)定，而注冊會計師認為與財務(wù)報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責(zé)任或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)，可以對該事項使用其他事項段。
(六)關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見(修訂，征求意見稿)》。
1.增加對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見時與關(guān)鍵審計事項相關(guān)的規(guī)定。
當(dāng)對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見時，如果注冊會計師溝通關(guān)鍵審計事項，可能會誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者，使其誤認為財務(wù)報表整體在這些關(guān)鍵審計事項方面比實際情況更為可信，這與對財務(wù)報表整體發(fā)表無法表示意見相矛盾。因此，本征求意見稿擬規(guī)定，當(dāng)對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見時，除非法律法規(guī)另有規(guī)定，否則注冊會計師不得在審計報告中包含關(guān)鍵審計事項部分。
(七)關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1521號——注冊會計師對其他信息的責(zé)任(修訂，征求意見稿)》。
1.修訂了其他信息的范圍和準(zhǔn)則名稱。
根據(jù)現(xiàn)行的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1521號——注冊會計師對含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息的責(zé)任(修訂，征求意見稿)》，其他信息是指根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或慣例，在含有已審計財務(wù)報表的文件中包含的除已審計財務(wù)報表和審計報告以外的財務(wù)信息和非財務(wù)信息。
含有已審計財務(wù)報表的文件范圍很廣，規(guī)范起來針對性不強。因此，本征求意見稿將其他信息的范圍界定為“實體年度報告中包含的除財務(wù)報表和審計報告以外的財務(wù)信息和非財務(wù)信息”，并擴展了年度報告的內(nèi)涵，規(guī)定“年度報告，是指管理層或治理層根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或慣例，一般以年度為基礎(chǔ)編寫的、旨在向所有者(或類似利益相關(guān)方)提供實體經(jīng)營情況、財務(wù)業(yè)績及財務(wù)狀況信息的一個文件或系列文件組合”。
相應(yīng)地，本征求意見稿將準(zhǔn)則的名稱由“注冊會計師對含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息的責(zé)任”修改為“注冊會計師對其他信息的責(zé)任”。
2.增強了注冊會計師對其他信息的工作力度。
鑒于年度報告中包含的其他信息越來越引起信息使用者的重視，本征求意見稿增強了注冊會計師針對其他信息的工作力度，主要包括：
(1)現(xiàn)行準(zhǔn)則要求注冊會計師閱讀其他信息，并考慮其他信息與已審計財務(wù)報表之間是否存在重大不一致;本征求意見稿除要求注冊會計師考慮其他信息與已審計財務(wù)報表之間是否存在重大不一致外，還要求注冊會計師在已獲取審計證據(jù)和已得出審計結(jié)論的背景下，考慮其他信息與注冊會計師在審計中了解到的情況是否存在重大不一致。
(2)在考慮其他信息和財務(wù)報表之間是否存在重大不一致時，本征求意見稿要求注冊會計師將其他信息中選定的金額和其他項目與財務(wù)報表中的相應(yīng)金額和其他項目進行比較，以評價其一致性。
(3)當(dāng)注冊會計師閱讀其他信息時，本征求意見稿還要求注冊會計師對與財務(wù)報表或者注冊會計師在審計過程中了解到的情況不相關(guān)的其他信息中似乎存在重大錯報的跡象保持警覺。
3.增加了在審計報告中報告其他信息的要求。
為了幫助信息使用者更加清楚地了解注冊會計師對其他信息執(zhí)行的工作，以及注冊會計師、管理層各自與其他信息相關(guān)的責(zé)任，本征求意見稿要求注冊會計師在審計報告中增設(shè)一個單獨的部分，以“其他信息”為標(biāo)題，對與其他信息相關(guān)的內(nèi)容進行報告，該部分應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容：
(1)說明管理層對其他信息負責(zé);
(2)指明審計報告日前注冊會計師已獲取的其他信息(如有)，對于上市實體財務(wù)報表審計，還要指明審計報告日后預(yù)期將獲取的其他信息(如有)。
(3)說明注冊會計師的意見未涵蓋其他信息，因此，注冊會計師對其他信息不發(fā)表(或?qū)⒉话l(fā)表)審計意見，或形成任何形式的鑒證結(jié)論。
(4)描述注冊會計師根據(jù)本準(zhǔn)則的要求，對其他信息進行閱讀、考慮、報告的責(zé)任。
(5)如果審計報告日前已經(jīng)獲取其他信息，說明注冊會計師無任何事項需要報告，或者如果注冊會計師得出結(jié)論認為，其他信息存在未更正的重大錯報，說明其他信息中的未更正重大錯報。
五、征求意見的主要問題
(一)關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項(擬訂，征求意見稿)》。
問題1：您認為在審計報告中增設(shè)關(guān)鍵審計事項部分用以描述注冊會計師認為對當(dāng)期審計最為重要的事項，是否有助于提高審計報告的決策有用性和相關(guān)性?如果不能，為什么?
問題2：您認為本征求意見稿是否能夠提供一個清晰的框架以指導(dǎo)注冊會計師確定關(guān)鍵審計事項?如果不能，為什么?您認為注冊會計師遵守本征求意見稿中的相關(guān)規(guī)定能否就關(guān)鍵審計事項的確定作出合理一致的判斷?如果不能，為什么?
問題3：您認為本征求意見稿是否提供了充分的指引以幫助注冊會計師恰當(dāng)?shù)乜紤]在描述單一關(guān)鍵審計事項時應(yīng)當(dāng)包含的內(nèi)容?如果不能，為什么?
問題4：您認為本征求意見稿允許注冊會計師確定不存在需要溝通的關(guān)鍵審計事項是否合理?如果合理，您是否同意本征求意見稿中與之相關(guān)的要求?如果不合理，您是否認為至少應(yīng)當(dāng)要求注冊會計師溝通一項關(guān)鍵審計事項?
問題5：您是否同意即使已審計財務(wù)報表包含比較財務(wù)信息，也要將關(guān)鍵審計事項限制為對當(dāng)期財務(wù)報表審計最為重要的事項?
問題6：您認為在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的要求是否應(yīng)當(dāng)擴展至上市實體以外的其他財務(wù)報表審計?
(二)關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告(修訂，征求意見稿)》。
問題1：您認為本征求意見稿對審計報告要素排列順序的調(diào)整，能否起到提高溝通價值的作用?
問題2：您認為本征求意見稿中對管理層和注冊會計師各自責(zé)任的表述是否準(zhǔn)確、完整?
問題3：是否有其他提高審計報告溝通價值的建議?
(三)關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營(修訂，征求意見稿)》。
問題1：關(guān)于管理層披露持續(xù)經(jīng)營事項的充分性，當(dāng)存在重大不確定性時，現(xiàn)行準(zhǔn)則要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價管理層披露的充分性。本征求意見稿增加要求，當(dāng)識別出持續(xù)經(jīng)營事項但認為不存在重大不確定性時，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)評價披露的充分性。您認為新增加的要求是否具有可操作性?在審計實務(wù)中可能產(chǎn)生什么影響?
(四)關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1151號——與治理層的溝通(修訂，征求意見稿)》。
問題1：您認為本征求意見稿關(guān)于溝通事項和溝通過程的規(guī)定在實際執(zhí)行中是否存在困難?
(五)關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見(修訂，征求意見稿)》。
問題1：您認為當(dāng)對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見時，本征求意見稿禁止注冊會計師在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的要求是否合理?
問題2：當(dāng)對財務(wù)報表發(fā)表否定意見時，是否可以考慮與發(fā)表無法表示意見的情形相一致，即不在審計報告中包含關(guān)鍵審計事項部分?
(六)關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1503號——在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段(修訂，征求意見稿)》。
問題1：您認為本征求意見稿中的相關(guān)規(guī)定是否有助于注冊會計師準(zhǔn)確區(qū)分強調(diào)事項與關(guān)鍵審計事項?
問題2：您認為本征求意見稿中的相關(guān)規(guī)定是否有助于注冊會計師理解和把握強調(diào)事項段、其他事項段、關(guān)鍵審計事項部分之間的關(guān)系?
(七)關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1521號——注冊會計師對其他信息的責(zé)任(修訂，征求意見稿)》。
問題1：本征求意見稿中關(guān)于年度報告的定義和解釋，能否幫助注冊會計師恰當(dāng)識別年度報告?在實務(wù)中是否具有可操作性?
問題2：本征求意見稿中關(guān)于注冊會計師獲取、閱讀并考慮其他信息的責(zé)任表述是否清晰?在實務(wù)中是否具有可操作性?
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