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淺談實(shí)質(zhì)重于形式會(huì)計(jì)核算原則論文
【摘要】本文從原有的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《會(huì)計(jì)制度》暴露的缺陷出發(fā)，探討了“實(shí)質(zhì)重于形式”會(huì)計(jì)核算原則的具體運(yùn)用，同時(shí)對(duì)在運(yùn)用過(guò)程中如何提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力談了一點(diǎn)看法。
【關(guān)鍵詞】實(shí)質(zhì)重于形式 缺陷 運(yùn)用 職業(yè)判斷
2000年12月，財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，首次正式提出“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)核算原則，即：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式等作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)”。2006年2月我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基本準(zhǔn)則再次強(qiáng)調(diào)此項(xiàng)原則的重用內(nèi)容，可見(jiàn)其重要性。這項(xiàng)會(huì)計(jì)核算原則對(duì)能否真實(shí)、完整地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事項(xiàng)提供了依據(jù)，同時(shí)對(duì)客觀公正、實(shí)事求是的評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等方面產(chǎn)生了很大的影響。
一、原有的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，《會(huì)計(jì)制度》在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的缺陷
1、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)的定義沒(méi)有真正反映資產(chǎn)的質(zhì)量特征。它忽略了企業(yè)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)具有的最基本的性質(zhì)，即資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。在實(shí)務(wù)工作中，企業(yè)擁有或者控制的資源不能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但仍然作為企業(yè)的資產(chǎn)在負(fù)債表上列示，從而造成企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)，不能客觀反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。例如，已被淘汰或者長(zhǎng)期閑置不用的設(shè)備，無(wú)法收回的應(yīng)收賬款，各項(xiàng)資產(chǎn)減值等，這些形式上的資產(chǎn)項(xiàng)目已不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但因其符合資產(chǎn)的定義而仍作為企業(yè)的資產(chǎn)，造成企業(yè)虛增資產(chǎn)，虛增利潤(rùn)。
2、不能按正確的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)和計(jì)量收入。按原有的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)、同時(shí)收訖價(jià)款或者取得索取價(jià)款的憑據(jù)時(shí)，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)，這樣的收入確定條件實(shí)質(zhì)上是所有權(quán)憑證或?qū)嵨镄问缴系慕桓�，而不是商品所有�?quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移，也就不能按正確的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)和計(jì)量收入。
3、不能客觀反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和經(jīng)營(yíng)成果。固定資產(chǎn)折舊政策，固定資產(chǎn)凈殘值率，固定資產(chǎn)報(bào)廢標(biāo)準(zhǔn)由國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定，而不是按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，根據(jù)企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和固定資產(chǎn)價(jià)值磨損程度及無(wú)形損耗的具體表現(xiàn)來(lái)確定，這樣，拘泥于形式的核算方法，不能客觀反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和經(jīng)營(yíng)成果。例如，由于固定資產(chǎn)折舊年限標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)的實(shí)際情況不符，導(dǎo)致企業(yè)固定資產(chǎn)凈值不實(shí)，致使企業(yè)更新改造資金不足。
上述缺陷導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算不準(zhǔn)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高，假賬現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，給利益相關(guān)的各級(jí)政府部門、債權(quán)人、投資者帶來(lái)極大的損失。只有正確理解和運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式”會(huì)計(jì)核算原則，才能真實(shí)的反映會(huì)計(jì)核算內(nèi)容和經(jīng)營(yíng)成果。
二、“實(shí)質(zhì)重于形式”會(huì)計(jì)核算原則在實(shí)際會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用
1、融資租賃的會(huì)計(jì)處理。融資租入的固定資產(chǎn)，在租賃期未滿以前，從法律形式上講，所有者權(quán)并沒(méi)有轉(zhuǎn)移給承租人，但是從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講，與該固定資產(chǎn)相關(guān)的收益和風(fēng)險(xiǎn)已轉(zhuǎn)移給承租人，承租人實(shí)際上也能行使對(duì)該固定資產(chǎn)的控制，因此，承租人應(yīng)將其視為自有的固定資產(chǎn)，一并計(jì)提折舊和大修理費(fèi)用。
2、自建固定資產(chǎn)的核算與管理。企業(yè)所建造的固定資產(chǎn)到底從何時(shí)起計(jì)提折舊，其長(zhǎng)期借款利息何時(shí)停止資本化，何時(shí)從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目，是關(guān)系到企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)與完整的一個(gè)方面。以前是根據(jù)形式上的辦理竣工驗(yàn)收手續(xù)為準(zhǔn)。新制度則規(guī)定，這些核算方法將取決于“達(dá)到預(yù)定的可使用狀態(tài)”。這體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)上的完工。
3、收入的確認(rèn)。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--收入》在收入的確認(rèn)方面較多運(yùn)用了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，如在確認(rèn)商品銷售收入時(shí)，其條件之一就是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方，其重視的是所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是所有權(quán)的法律形式，在某些情況下，企業(yè)已將所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝桓督o買方，但商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同要求又未按保證條款及時(shí)彌補(bǔ)，或未完成商品的安裝或檢驗(yàn)工作，而又是合同所要求的，在這樣情況下就不能確認(rèn)收入。
4、有市價(jià)的長(zhǎng)期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備的核算。有市價(jià)的長(zhǎng)期投資應(yīng)在其可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備,而該種投資的可收回金額的形式是其市價(jià),其實(shí)質(zhì)是被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況的好壞。一項(xiàng)長(zhǎng)期投資是否應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備可根據(jù)下列跡象判斷:(1)市價(jià)持續(xù)兩年低于賬面價(jià)值;(2)該項(xiàng)投資暫停交易1年或1年以上;(3)被投資企業(yè)當(dāng)年發(fā)生嚴(yán)重虧損;(4)被投資企業(yè)持續(xù)2年發(fā)生虧損;(5)被投資企業(yè)進(jìn)行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)的跡象。上述跡象出現(xiàn)時(shí),表明被投資企業(yè)財(cái)務(wù)狀況不佳,一般會(huì)引起市價(jià)下跌,所以在此基礎(chǔ)上計(jì)提減值準(zhǔn)備。但是,如果上述各種跡象存在,而市價(jià)并未降低,甚至還高于其賬面價(jià)值,投資企業(yè)應(yīng)按被投資企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況預(yù)計(jì)未來(lái)可收回金額,并計(jì)提減值準(zhǔn)備,而不應(yīng)再按市價(jià)計(jì)提減值準(zhǔn)備。例如,某上市公司財(cái)務(wù)狀況不佳,但由于股市炒作使該公司股票的市價(jià)上漲,對(duì)持有該公司股票的企業(yè)來(lái)說(shuō),其持有的股票的市價(jià)可能并未降低,甚至還可能高于其賬面價(jià)值,但并不意味著該項(xiàng)投資未發(fā)生減值,投資企業(yè)應(yīng)按投資企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況預(yù)計(jì)未來(lái)可收回金額,并計(jì)提減值準(zhǔn)備,而不應(yīng)再按市價(jià)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
5、關(guān)聯(lián)方交易關(guān)系的確認(rèn)�！蛾P(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》中要運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則具體判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，即在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境中，如果一方有能力直接或間接共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀瑢⒁暺錇殛P(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在應(yīng)視其關(guān)系的實(shí)質(zhì)，而不僅僅是其法律形式。如一家母公司同時(shí)控制了兩家子公司，則不僅母公司和兩家子公司存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，這兩家子公司之間也存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。
6、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)。企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)依控制為基礎(chǔ)確定合并范圍、編制合并報(bào)表。母公司控制的所有子公司都應(yīng)納入合并范圍。這里所講的控制是指實(shí)際意義上的控制，而不是法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控制權(quán)，但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒(méi)有實(shí)際的控制權(quán)，這時(shí)，就不應(yīng)該合并財(cái)務(wù)報(bào)表；相反情況下，雖然某一方?jīng)]有控制權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對(duì)投資對(duì)象實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時(shí)也應(yīng)該合并財(cái)務(wù)報(bào)表。2003年華源制藥與豐原生化對(duì)江山制藥合并報(bào)表之爭(zhēng)，就是典型一例，因此，企業(yè)合并的關(guān)鍵不在于看持股的比例，而是有沒(méi)有實(shí)質(zhì)的控制權(quán)。
三、充分理解“實(shí)質(zhì)重于形式”會(huì)計(jì)核算原則的重要性，不斷提高會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力
實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)核算原則留給會(huì)計(jì)人員越來(lái)越多的職業(yè)判斷的余地，尤其在國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象錯(cuò)
綜復(fù)雜的今天，這項(xiàng)會(huì)計(jì)原則顯得尤為突出。它不僅是會(huì)計(jì)人員應(yīng)遵循的會(huì)計(jì)核算原則，也是審計(jì)人員判斷是非的尺度。因此，為了客觀公正地處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，就要求會(huì)計(jì)人員不斷加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論學(xué)習(xí)，對(duì)已經(jīng)出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》、《會(huì)計(jì)法》等具體準(zhǔn)則要明確掌握，對(duì)國(guó)家最新的財(cái)經(jīng)方針政策要及時(shí)學(xué)習(xí)和運(yùn)用。對(duì)于具體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),應(yīng)了解現(xiàn)行準(zhǔn)則和相關(guān)制度是否有所規(guī)定,只是沒(méi)有規(guī)定的才需要根據(jù)會(huì)計(jì)原則做出判斷。判斷時(shí)要以法律法規(guī)為準(zhǔn)繩,約束和限制會(huì)計(jì)人員的違規(guī)或作假行為。只有這樣才能提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)敏感能力和職業(yè)判斷能力，才能提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、公允性、可信度，吸引更多的投資者。對(duì)于審計(jì)人員，只有遵循這項(xiàng)會(huì)計(jì)核算原則，才能對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)做出實(shí)事求是、客觀公正的評(píng)價(jià)。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則（簡(jiǎn)稱新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系），2006年2月15日
[2] 張玉珍： 實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用《經(jīng)濟(jì)師》2004年第5期
[3] 郝林萍、李鐵軍：會(huì)計(jì)改革實(shí)質(zhì)重于形式原則剖析 <<商業(yè)經(jīng)濟(jì)>> 2005第6期
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