上市公司環(huán)境會計信息披露論文

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　　上市公司環(huán)境會計信息披露論文[1]

上市公司環(huán)境會計信息披露論文

　　摘要：隨著環(huán)境問題的日益嚴峻，企業(yè)的環(huán)境會計信息披露作為環(huán)境會計研究的重要內容，受到人們的廣泛關注。

　　上市公司是具有廣泛社會影響力的企業(yè)，上市公司進行環(huán)境會計信息披露具有較強的現(xiàn)實意義。

　　但目前上市公司環(huán)境信息披露的質量卻有待提高，本文認為，上市公司應當披露環(huán)境資產、環(huán)境負債、環(huán)境成本、環(huán)境收益等內容，并對其披露方式進行了探討。

　　關鍵詞：上市公司　環(huán)境會計　信息披露

　　一、研究背景與意義

　　資源、環(huán)境與發(fā)展，是20世紀70年代以來國際社會普遍關注的重大問題。

　　環(huán)境污染的嚴峻現(xiàn)實迫使人們不得不為保護和改善環(huán)境做出努力，而環(huán)境污染的最大污染源是來自于企業(yè)的生產經營活動，為此人們開始關注企業(yè)的生產經營活動與環(huán)境之間的關系。

　　(一)環(huán)境會計的興起　會計是企業(yè)生產經營活動中的一種重要的技術方法，但傳統(tǒng)的會計核算并未考慮環(huán)境因素對企業(yè)經營業(yè)績的影響情況，以及企業(yè)對環(huán)境資源的責任，這不利于會計信息使用者了解企業(yè)的環(huán)境信息，也不符合環(huán)境保護的要求。

　　在這種情況下，許多會計學者開始嘗試用一種新的會計技術和方法來核算企業(yè)的環(huán)境信息，由此誕生了會計學科中的一個新的分支――環(huán)境會計。

　　環(huán)境會計是運用會計學的基本原理與方法，采用多種計量手段和屬性，對企業(yè)的環(huán)境活動和與環(huán)境有關的經濟活動進行確認和計量的一門新興學科。

　　環(huán)境會計不同于傳統(tǒng)的財務會計和管理會計，不再無視環(huán)境對企業(yè)經營業(yè)績的影響，而是試圖為會計信息使用者提供有效的環(huán)境信息以及與環(huán)境有關的財務信息。

　　西方發(fā)達國家已經基本形成了環(huán)境會計的理論框架和法律體系，形成了眾多的環(huán)境會計理論，并開始核算和披露企業(yè)的環(huán)境信息。

　　(二)上市公司進行環(huán)境會計信息披露的重要性　環(huán)境會計的首要目標就是要對信息使用者提供有效的環(huán)境會計信息，而企業(yè)生產活動是環(huán)境污染的重大來源。

　　因此，企業(yè)的環(huán)境會計信息披露是環(huán)境會計中的重要組成部分。

　　從企業(yè)社會責任角度看，企業(yè)作為消耗資源、影響環(huán)境的責任單位，進行環(huán)境會計信息披露不但是國家保護環(huán)境和資源，建設環(huán)境友好型社會的必然要求;同時也是企業(yè)加強社會公德和責任意識，提高企業(yè)經濟效益的根本需要。

　　上市公司是在社會上具有廣泛影響力的企業(yè)，在一定程度上也是制度先進、管理科學的企業(yè)代表。

　　上市公司進行環(huán)境會計信息披露具有較強的現(xiàn)實意義。

　　從企業(yè)管理的角度看，上市公司進行環(huán)境會計信息披露，能提高企業(yè)的管理水平，加強企業(yè)的社會責任意識;從環(huán)境會計發(fā)展的角度看，上市公司進行環(huán)境會計信息披露能為環(huán)境會計在企業(yè)的發(fā)展和環(huán)境會計信息披露工作提供重要參考。

　　另外，上市公司作為有代表性的企業(yè)進行環(huán)境會計信息披露，能在新的環(huán)境下促進我國進一步對外開放，幫助企業(yè)制定與WTO貿易規(guī)定相適應的經營戰(zhàn)略，減少因環(huán)境問題而形成的障礙;并且還有利于政府和社會公眾了解企業(yè)的環(huán)境情況，有效的影響政府決策和投資者的資金投向。

　　二、上市公司環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀分析

　　據(jù)耿建新等(2002)對30家上市公司在1992年至1999年披露的環(huán)境會計信息進行的調查，以及尚會君等(2007)對127家污染型行業(yè)的上市公司在1992年至2002年披露的環(huán)境會計信息的調查研究來看，我國上市公司披露的環(huán)境信息還不足以滿足供使用者決策的需要，上市公司披露環(huán)境會計信息的自覺性也不高。

　　(一)上市公司環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀本文選取了冶金業(yè)、造紙業(yè)、化工業(yè)、紡織業(yè)、化纖業(yè)、醫(yī)藥業(yè)6個污染較大行業(yè)的20家上市公司進行調查，這些公司包括：冶金業(yè)的宏達股份(600331)、江西銅業(yè)(600362)、中國鋁業(yè)(601600)、吉恩鎳業(yè)(600432);造紙業(yè)的岳陽紙業(yè)(600963)、博匯紙業(yè)(600966)、恒豐紙業(yè)(600356)、青山紙業(yè)(600963);化工業(yè)的沈陽化工(000698)、上海家化(600315)、三友化工(600409);紡織業(yè)的天山紡織(000813)、美欣達(002034)、鳳竹紡織(600493);化纖業(yè)的春暉股份(000976)、江南高纖(600527)、南京化纖(600889);醫(yī)藥業(yè)的四環(huán)生物(000518)、千金藥業(yè)(600479)、康緣藥業(yè)(600557)。

　　這6個污染行業(yè)均屬于國家環(huán)�？偩�2003年提供的《關于對申請上市的企業(yè)和申請再融資的上市企業(yè)進行環(huán)境保護核查的規(guī)定》中規(guī)定應進行環(huán)境審核的污染行業(yè)。

　　根據(jù)這20家上市公司首次公開發(fā)行股票時的招股說明書和自發(fā)行上市以來到現(xiàn)在公開發(fā)布的年報，筆者對其中所披露的環(huán)境會計信息進行了調查和研究。

　　在招股說明書中上市公司主要以定性化描述和定量化披露來反映環(huán)境會計信息，這些信息主要集中在招股說明書的“風險因素”、“發(fā)行人基本情況”、“發(fā)行人業(yè)務與技術”、“同業(yè)競爭與關聯(lián)交易”、“財務會計資料”、“業(yè)務發(fā)展規(guī)劃”、“募集資金及運用”等項目中。

　　在年報中體現(xiàn)出環(huán)境會計信息的評估指標集中于“董事會報告”、“重要事項”、“合并會計報表主要項目注釋”這三項，其中“董事會報告”中的業(yè)務發(fā)展規(guī)劃、企業(yè)自身經營風險提示、募集資金及非募集資金使用等，“重要事項”中的關聯(lián)交易、其他重大事項等，“合并會計報表主要項目注釋”中的在建工程、其他應交款、其他應付款、預提費用、營業(yè)外收入、支付經營活動的有關現(xiàn)金、支付的其他與經營活動有關的現(xiàn)金等項目中。

　　上市公司所包含的環(huán)境會計信息內容可以分為定性化描述和定量化披露的內容。

　　其中定性化描述的內容包括環(huán)保風險提示(對企業(yè)面臨的環(huán)保風險的說明)、環(huán)保交易活動(企業(yè)開展環(huán)境衛(wèi)生、綠化等項目的交易情況)、環(huán)保措施(反映企業(yè)的環(huán)保目標、環(huán)保制度、生產工藝及產品的環(huán)保措施等)、環(huán)保成果(企業(yè)取得的環(huán)保成果及貢獻)、環(huán)保優(yōu)勢(是指企業(yè)在技術、資源、政策等方面所占據(jù)的有利于環(huán)保的條件)等，定量化披露的內容主要包括環(huán)境指標(如企業(yè)披露的污染物排放量、環(huán)保設備利用率及處理率等指標)和環(huán)境費用(企業(yè)披露的費用支出、環(huán)保設施支出、環(huán)保稅金等)等。

　　從行業(yè)上看，由于行業(yè)之間的發(fā)展狀況、生產特點各有不同，各個行業(yè)的上市公司披露的環(huán)境會計信息內容上存在著一定的差異。

　　如造紙業(yè)、冶金業(yè)披露的環(huán)境信息相對較多、較全面，而醫(yī)藥業(yè)等行業(yè)的上市公司所披露的環(huán)境信息的比例則相對較少。

　　而且從披露的各項內容來看，各個行業(yè)的上市公司也存在著不同的披露重點，表現(xiàn)出了一些行業(yè)特征。

　　如冶金業(yè)的上市公司都無一例外的對企業(yè)的環(huán)保交易活動和環(huán)境指標進行了相關信息的披露，但其他行業(yè)的上市公司則對這一項目中的環(huán)境問題關注較少。

　　從時間上看，如果不考慮各年度內上市公司所在行業(yè)的環(huán)境影響，上市公司在招股說明書中披露的環(huán)境會計信息內容呈現(xiàn)出不斷增長的趨勢。

　　如上市公司披露的“環(huán)保措施”與“環(huán)保成果”兩項內容在逐年增多。

　　到目前為止，上市公司已經不僅僅停留在簡單的分析企業(yè)面臨的環(huán)保風險上，而是能夠對其存在的環(huán)保問題提出具體的環(huán)保措施，并介紹環(huán)境治理后的改善程度及環(huán)保成果與貢獻，并總結企業(yè)所具有的環(huán)保政策、自然資源、環(huán)保技術上的優(yōu)勢。

　　這表明上市公司已經開始正視其生產經營給環(huán)境帶來的影響，并已積極展開

　　環(huán)保對策，不再單一的將環(huán)境問題作為影響公司發(fā)展的負面影響來反映。

　　(二)上市公司環(huán)境會計信息披露存在的問題綜合本文所調查的這20家上市公司所披露的環(huán)境會計信息來看，我國上市公司目前披露的環(huán)境會計信息還存在不少問題，主要表現(xiàn)在以下方面：一是披露的環(huán)境會計信息還不夠充分和規(guī)范，不足以滿足供使用者決策的需要。

　　首先，從披露的項目上看，上市公司所披露的環(huán)境會計信息主要集中于環(huán)保投資和環(huán)保支出等方面，而對環(huán)境負債、環(huán)境資產的披露則幾乎沒有。

　　其次，從披露內容看，還缺乏多樣化、個性化的信息，如幾乎所有公司在招股說明書中都將環(huán)保風險總結為“當前面臨的環(huán)保風險是國家可能提高環(huán)保標準致使公司的費用、成本增加”，趨于模式化;而且同一信息在不同章節(jié)中多次重復的現(xiàn)象較為嚴重。

　　再次，從披露的詳細程度方面來看，大部分公司對于公司所承諾的環(huán)境保護及改善措施缺少系統(tǒng)的說明，如環(huán)保設施的使用效率、治污費用的測算方式、國家環(huán)保政策的具體要求以及公司環(huán)境管理體系的具體實施等等很少進行詳細的介紹和說明，可參考的意義不大。

　　最后，從披露的定量化程度來看，無論是招股說明書還是年報，都非常缺乏充分的定量化信息、預測性的信息。

　　即使偶有定量化的信息多半也是集中于在招股說明書中對近幾年的環(huán)保費用進行披露，進入年報的很少。

　　二是披露的環(huán)境會計信息可比性較差。

　　各個行業(yè)的上市公司披露的環(huán)境會計信息差別很大，定量化信息太少，又缺乏固定、規(guī)范的內容和形式;即使是同一行業(yè)的不同公司之間或是同一公司在不同年度中披露的環(huán)境會計信息也帶有較強的隨意性。

　　企業(yè)基本上是根據(jù)各自的偏好自行選擇披露環(huán)境會計信息的內容。

　　三是上市公司披露環(huán)境會計信息的自覺性不高。

　　上市公司在年報中披露的環(huán)境會計信息明顯低于招股說明書，這是因為中國證監(jiān)會已經要求明文要求上市公司在招股說明書中的“政策風險”和“募股資金運用”這兩處披露環(huán)境信息，但對于上市公司的年報中卻暫時還沒有關于環(huán)境問題的強制披露要求。

　　另外，上市公司披露的定量化信息、預測性信息、負面的環(huán)境信息較少也是自愿披露程度較低的表現(xiàn)。

　　四是披露的環(huán)境會計信息比較零散。

　　目前上市公司對于與環(huán)境會計有關的信息通常是作為常規(guī)的財務會計來處理的，如許多公司把環(huán)保設施作為一般的固定資產來處理，在報表中很難判斷各項固定資產與環(huán)境污染治理的相關程度如何;按照國家或地方政府環(huán)保機關的規(guī)定交納的排污費，以及企業(yè)設置環(huán)保機構和工作人員的經費支出，被列入管理費用中核算;違反環(huán)境法規(guī)交納的罰款、賠款和停產損失，列入營業(yè)外支出。

　　這些問題致使一般的會計信息使用者無法了解到較為全面的環(huán)境會計信息。

　　五是披露的環(huán)境信息實用性較低。

　　上市公司披露的眾多內容中絕大多數(shù)是對過去發(fā)生的事項的反映，如排污費、綠化費、稅收減免、環(huán)保認證等;對企業(yè)未來發(fā)展有影響的內容，如環(huán)境訴訟、獎罰、環(huán)保投資等事項，在披露時有很大的隨機性，使得環(huán)境信息的披露缺乏連續(xù)性，降低了環(huán)境信息用于企業(yè)決策時的相關性。

　　另外，企業(yè)披露的環(huán)境信息大部分是對企業(yè)經營狀況并不造成重大影響的信息，負面的信息披露很少;對于某一事項可能產生的影響也缺乏必要的解釋說明，多數(shù)非專業(yè)的投資者無法判斷企業(yè)的環(huán)境狀況，如企業(yè)對于募集資金進行投資項目的披露通常只是反映其獲得了國家有關部門的批準，但究竟該項目可能還會對環(huán)境造成哪些影響、如何防治則沒有具體說明。

　　三、上市公司環(huán)境會計信息披露的探討和建議

　　上市公司環(huán)境會計信息披露中存在的問題與我國還沒有明確環(huán)境會計報告體系框架，沒有制定環(huán)境會計準則和制度有關。

　　本文試對上市公司環(huán)境會計信息應當披露的內容進行有益設想。

　　根據(jù)環(huán)境會計的目標，結合上述污染型行業(yè)上市公司披露的環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀，筆者認為應當設置環(huán)境會計要素，以此對上市公司環(huán)境會計信息披露的內容作盡可能定量化、規(guī)范化的反映，對不能定量化的再以報表附注的方式進行補充說明。

　　這些用以反映環(huán)境會計信息的環(huán)境會計要素應包括環(huán)境資產、環(huán)境負債、環(huán)境成本與環(huán)境負債，具體說明如下：

　　(一)環(huán)境資產　環(huán)境資產是指企業(yè)在過去的事項中已經擁有或控制，能以貨幣計量，可以帶來未來經濟利益的環(huán)境資源。

　　可以將環(huán)境資產分為環(huán)境流動資產和環(huán)境長期資產，環(huán)境流動資產是指與環(huán)境保護相關的經濟業(yè)務所涉及的貨幣資金、應收款項、存貨等;環(huán)境長期資產包括與環(huán)境保護相關的機器、設備等相關的環(huán)境固定資產，與環(huán)境保護相關的專利技術等環(huán)境無形資產，以及企業(yè)所擁有或控制的環(huán)境資源等。

　　環(huán)境資源是指人類以土地、森林、草原、水域、礦藏等作為勞動對象的自然資源和由自然資源派生的生態(tài)資源，目前已有部分上市公司披露了企業(yè)的環(huán)境資源，如岳陽紙業(yè)(600963)、博匯紙業(yè)(600966)就在招股說明書中以定性化的方式披露了企業(yè)擁有的較好的土地資源和水域資源。

　　一般而言，環(huán)境資源可以劃分為企業(yè)所擁有或控制的自然資源和企業(yè)自行構造的環(huán)境資產兩大類。

　　從本質上講，企業(yè)所擁有或控制的這些自然資源也是能給企業(yè)帶來未來經濟利益的資源，但由于傳統(tǒng)會計和現(xiàn)有計量方法的局限性，自然資源的價值一直未在企業(yè)的會計核算中予以合理確認。

　　為此，環(huán)境會計應彌補傳統(tǒng)會計的這一缺陷，采用一定的方法對可以確認價值的自然資源進行計量。

　　由于企業(yè)所擁有或控制的自然資源屬于“公共物品”或是“準公共物品”，故建議以因子分析法為研究工具，對企業(yè)所擁有或控制的自然資源進行計算。

　　如先假設某行業(yè)的企業(yè)生產所需的自然資源有x1，x2，x3……xn等n種，并將目標公司、行業(yè)領導企業(yè)以及參照企業(yè)所各自擁有或控制的自然資源列出，以c1，c2和c3分別代表目標公司、行業(yè)領導企業(yè)以及參照企業(yè)，則企業(yè)和所擁有或控制

　　然后在選擇出主因子和計算因子回歸估計值的基礎上，計算出各樣本企業(yè)的方差貢獻率總得分，也即目標公司、行業(yè)領導企業(yè)以及參照企業(yè)的自然資源擁有量綜合得分，并以F1，F(xiàn)2和F3分別表示。

　　最后以F3(即行業(yè)領導企業(yè)的因子綜合得分)作為基準，并計為T采用系數(shù)調節(jié)法將各樣本企業(yè)的自然資源擁有量計算出來;則目標公司所擁有或控制自然資源的價值即可以計為：F-・T，F(xiàn)2。

　　當然，這種方法仍然帶有較大的模糊性和不確定性，但可以作為一個供參考的初步方案為環(huán)境會計的計量方法提供思路。

　　從會計謹慎性原則的角度出發(fā)，目前應將企業(yè)擁有或控制，但難以計量的自然資源作為一項非財務信息計入會計報表附注中，以適當?shù)谋砻髌髽I(yè)的環(huán)境優(yōu)勢，引導投資者的投資導向。

　　(二)環(huán)境負債　聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組認為：“環(huán)境負債是指企業(yè)發(fā)生的，符合負債的確認標準、并與環(huán)境成本相關的義務”。

　　在環(huán)境會計系統(tǒng)中，環(huán)境負債是對企業(yè)承擔的環(huán)境責任的反映。

　　這種環(huán)境責任主要是由環(huán)境保護法律和法規(guī)強制實施的義務，不但包括企業(yè)在生產中排放污染物應承擔的相關責任，還包括生產結束后運輸、丟棄有毒害物質造成公共場地

　　污染而應在未來支付的污染治理成本、健康賠償成本及污染調查研究費用等環(huán)境責任。

　　環(huán)境責任產生于已經存在的與環(huán)境有關的債務中或預期可能發(fā)生的與環(huán)境破壞有關的損失支出中。

　　環(huán)境負債主要包括兩部分：一是為進行環(huán)境保護而借入的銀行借款;二是應付的環(huán)境支出，如企業(yè)因進行環(huán)境治理而發(fā)生的購入環(huán)保設備及材料的應付款、應交納的與環(huán)境保護有關的各項應上交國家的費用和稅金、應付的環(huán)保機構經費及環(huán)保機構人員工資及其他薪酬等。

　　對于這些企業(yè)已經發(fā)生的環(huán)境負債，若有明確的債權人、債務時間和金額，就可在環(huán)境會計系統(tǒng)中確認、計量并在報表中披露。

　　對于預期可能發(fā)生與環(huán)境破壞有關的損失或支出，可作為或有環(huán)境負債，應參照新頒布的會計準則中關于或有負債的披露規(guī)定，在會計報表附注中反映或有環(huán)境負債的種類及其形成原因，經濟利益流出不確定性的說明以及或有環(huán)境負債預計產生的財務影響和獲得補償?shù)目赡苄浴?/p>

　　(三)環(huán)境成本　從不同的視角研究環(huán)境成本，可對環(huán)境成本進行多種分類。

　　一般而言，應從不同的空間范圍將環(huán)境成本分為內部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本。

　　但由于企業(yè)污染環(huán)境所造成的外部影響大都未能明確計量，故在目前外部環(huán)境成本基本上還沒有追加到行為企業(yè)，不是會計意義上的“成本”。

　　因此，大部分的研究者都是基于內部環(huán)境成本的角度來描述環(huán)境成本的。

　　聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會計的《環(huán)境會計和報告》的立場公告對環(huán)境成本的定義，環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本。

　　根據(jù)這一定義，再參考目前上市公司披露的環(huán)境會計信息內容，筆者認為可以將環(huán)境成本描述為以貨幣準確計量的，為預防、減少或避免環(huán)境影響產生及清除這些環(huán)境影響等發(fā)生的各種耗費和因這些耗費而承擔的費用。

　　如吉恩鎳業(yè)(600432)在年報的現(xiàn)金流量表“支付的其他與經營活動有關的現(xiàn)金”一欄中披露的排污費，江西銅業(yè)(600362)在年報報表附注的“關聯(lián)交易”項目中披露的支付給關聯(lián)公司的環(huán)保衛(wèi)生服務費用等。

　　可將環(huán)境成本劃分為環(huán)境預防成本、環(huán)境管理成本、環(huán)境處理成本、環(huán)境損失成本、環(huán)境其他成本，并詳細分解如(表1)所示。

　　環(huán)境預防成本主要是在企業(yè)采購階段中發(fā)生的保護環(huán)境、預防污染的支出;環(huán)境管理成本是指企業(yè)所發(fā)生的為進行內部環(huán)境管理而發(fā)生的主要對環(huán)境保護起到間接式作用的支出;環(huán)境處理成本則主要是在企業(yè)生產結束后發(fā)生的處理污染物及維護環(huán)境的支出;環(huán)境損失成本用來核算企業(yè)因環(huán)境破壞而承擔或支付的損失支出;環(huán)境其他成本是企業(yè)內發(fā)生的與環(huán)境相關的其他環(huán)境保護成本。

　　對于各項環(huán)境成本的核算，可以編制成環(huán)境成本表，并以會計報表附表的方式披露。

　　(四)環(huán)境收益環(huán)境收益是指企業(yè)在環(huán)境治理中獲取的改善環(huán)境的經營收益，是衡量企業(yè)環(huán)境績效的重要指標。

　　筆者建議將環(huán)境收益分為直接環(huán)境收益和間接環(huán)境收益，直接環(huán)境收益主要是指目前比較容易確認和計量的收益，如銷售廢棄物、開展環(huán)保衛(wèi)生服務所得到的收入;以及由于落實環(huán)保政策和環(huán)保業(yè)績的提高受到國家鼓勵而收到的政府的財政補貼和獎金。

　　間接環(huán)境收益包括因開展環(huán)�；顒佣�(jié)約能源及環(huán)保費用帶來的收益，以及由于企業(yè)獲得的環(huán)保管理成果所帶來的收益，如上市公司所獲得的環(huán)保先進稱號或IS014001環(huán)境體系認證而導致企業(yè)形象的提升給企業(yè)增加的潛在收入等，具體內容如(表2)所示。

　　對于直接的環(huán)境收益，目前的上市公司已在招股說明書或年報中有相應的披露，如宏達股份(600331)披露了政府拔入的“三廢治理資金”專項應付款、中國鋁業(yè)(601600)披露了環(huán)境保護局拔入的環(huán)境治理補助資金等，只是未作為專門的環(huán)境收益來核算。

　　而對于間接的環(huán)境收益，由于在現(xiàn)有條件下難以計量，因此未有上市公司進行定量化的披露。

　　建議將直接的環(huán)境收益和節(jié)約能源及費用帶來的間接收益進行專門核算，并作為補充項目計入利潤表中;而對于很難定量化的間接環(huán)境收益中的環(huán)境管理成果收益，則作為非財務信息列入會計附注中比較合適。

　　上市公司環(huán)境會計信息披露[2]

　　摘要]本文從上市公司環(huán)境會計信息披露的動因出發(fā),探討了我國環(huán)境會計信息披露的方式問題,并結合我國現(xiàn)階段上市公司環(huán)境會計信息披露的基本情況,就當前完善環(huán)境會計信息披露提出了相關建議。

　　[關鍵詞]上市公司;環(huán)境會計;信息披露[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]1005-6432(2011)44-0086-02

　　1環(huán)境會計信息披露動因的經濟學分析

　　1.1動因理論簡介

　　(1)受托責任論。

　　企業(yè)受托責任理論認為：在市場經濟環(huán)境下,特別是在所有權、經營權分離的情況下,企業(yè)經營管理者依照委托權限,按照企業(yè)所有者的要求開展企業(yè)運作和管理,因而必須通過一定形式,向委托人報告委托責任的履行情況。

　　將環(huán)境概念引入“受托責任理論”,便可得到一個“環(huán)境受托責任”的子概念。

　　即“企業(yè)作為環(huán)境資源的受托人,必須對受托管理的環(huán)境資源承擔起良好的受托責任,并妥善地履行向委托人說明和報告職責完成情況的責任。”一方面,環(huán)境資源所有者(委托人)將環(huán)境資源交付企業(yè)(受托人)使用并要求企業(yè)承擔起保管好、利用好和妥善作出報告的責任;另一方面,企業(yè)財物資源的提供者,基于投資目的,要求企業(yè)在環(huán)境方面應有良好的表現(xiàn)。

　　因為企業(yè)經營的環(huán)境問題已成為影響其財務成果和未來發(fā)展趨勢的重要因素。

　　(2)外部壓力論。

　　部分學者認為,企業(yè)對外披露環(huán)境信息是外部利益關系人施加壓力的結果。

　　該理論承認企業(yè)與其他社會群體存在著各種形式的利益制約,同時也承認企業(yè)對其他社會群體負有一定的社會責任。

　　相關社會壓力主要來自政府、媒體、公眾三個方面。

　　其中,政府給予的壓力大都是直接的、硬性的、通過法律規(guī)范來實現(xiàn)的。

　　其目的是宏觀社會發(fā)展目標的實現(xiàn)。

　　除了法律行政法規(guī)的硬性強制措施外,還有一些獎勵性的辦法。

　　其他的外部壓力多數(shù)是間接,通過輿論或市場行為來實現(xiàn)的。

　　例如,企業(yè)不能如實地反映和對外披露生產經營過程中的環(huán)境信息,導致投資者、消費者的利益損失,一旦媒體曝光,就會形成強烈的負面影響,其經濟損失和對企業(yè)形象的損害將是難以估量的。

　　2我國上市公司環(huán)境會計信息披露方式選擇

　　2.1現(xiàn)行上市公司環(huán)境會計信息披露的基本方式分析

　　一是在現(xiàn)行的信息披露方式下,補充融入環(huán)境信息。

　　即在傳統(tǒng)的信息披露的各種報告中,根據(jù)需要同時披露相應的環(huán)境信息。

　　這些信息包括環(huán)境成本、環(huán)境負債、環(huán)境資產、環(huán)境問題引發(fā)的現(xiàn)金流量的變化等內容,它涉及財務報表的資產、負債、權益、費用等項目;同時也包括企業(yè)的環(huán)境方針和目標、環(huán)境方針和政策等。

　　二是設立獨立的環(huán)境會計報告段落該種方式仍然將環(huán)境信息視為企業(yè)經營管理信息的一部分,但在具體操作上與前者不同,它不是在企業(yè)對內或對外報告的各個部分中加入環(huán)境信息,而是采用獨立部分予以報告。

　　三是編制獨立的環(huán)境會計報告。

　　將企業(yè)環(huán)境會計系統(tǒng)生成的環(huán)境會計信息及其相對應的環(huán)境生產信息等聯(lián)系起來,編制出以價值量環(huán)境信息為主,非價值量信息為輔的獨立環(huán)境會計報告。

　　2.2披露方式的比較分析

　　目前,究竟哪種披露方式更加適合我國上市公司,學者們眾說紛紜,看法不一。

　　但總的來說,第一種方式,補充報告式,及第四種方式,獨立環(huán)境報告書的形式,得到了較多的認同。

　　支持補充報告式的學者們普遍認為,我國目前環(huán)境會計相關理論和實務尚不完善,短期內形成系統(tǒng)完備的環(huán)境報告形式難度較大,因而補充報告的形式更加適合我國國情。

　　環(huán)境報告書的支持者們則指出,首先,環(huán)境會計揭示的重點是環(huán)境信息,尤其是關于環(huán)境資源存量、流量的經濟信息,可自成體系,完全可以單獨編制環(huán)境報告;其次，將環(huán)境信息和財務信息分開報送,可增強信息的針對性,避免混亂,增強信息的可用價值。

　　總之,關于環(huán)境會計信息披露方式的選擇必須以企業(yè)的現(xiàn)實環(huán)境狀況作為依據(jù),不同行業(yè)的上市公司可以有不同的方式選擇。

　　例如,非強污染企業(yè)可以選擇在會計報表附注中以文字論述等形式揭示某些非貨幣性的環(huán)境信息,同時將貨幣性信息融入企業(yè)的財務報表。

　　而某些強污染行業(yè)的上市公司,可嘗試編制獨立的環(huán)境會計報表或環(huán)境報告書。

　　但不管采用哪種形式,企業(yè)必須做到環(huán)境信息基本內容的充分披露,以滿足信息使用者的信息需求。

　　此外關于每種方式的必要披露內容及規(guī)范的披露形式,應當作出強制性的規(guī)定。

　　3我國上市公司環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀分析

　　3.1我國有關環(huán)境信息披露的法律法規(guī)

　　盡管我國現(xiàn)已頒布了6部環(huán)境保護法律,13部與環(huán)境相關的資源保護法律,以及395項環(huán)境標準,可以說基本形成了環(huán)境法律法規(guī)的監(jiān)督體系,但是卻缺乏環(huán)境會計信息披露的具體實施辦法和評估標準。

　　目前,關于上市公司環(huán)境會計信息披露的法律法規(guī),主要限于公司首次公開發(fā)行股票時環(huán)境信息披露的規(guī)范。

　　如《公開發(fā)行股票的公司信息披露內容和格式準則第一號——招股說明書》、《上市公司治理準則》等,2003年9月實行的《中華人民共和國環(huán)境影響評價法》,就在總則中提及應建立必要的環(huán)境影響評價信息共享制度,而對上市公司的定期報告很少有關于環(huán)境問題的具體披露要求。

　　令人欣慰的是,國家環(huán)�？偩衷�2003—2005年全國污染防治工作計劃中提到了規(guī)范上市公司的環(huán)境審查制度,并下發(fā)了《關于申請上市的企業(yè)和申請在融資的上市企業(yè)進行環(huán)境保護審查的通知》、“關于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告”等文件,對企業(yè)環(huán)境信息披露的方式、內容等有了較為具體的規(guī)定。

　　3.2我國現(xiàn)階段上市公司環(huán)境會計信息披露存在的問題

　　一是有關環(huán)境信息披露的法律法規(guī)不健全,可操作性差。

　　我國目前環(huán)境法規(guī)及證監(jiān)會的相關規(guī)定中,僅對證券發(fā)行階段的環(huán)境信息披露作出要求,而對發(fā)行成功后的披露問題不做要求。

　　因而當前環(huán)境信息披露狀況的存在有其必然性。

　　另外,上市公司的證券發(fā)行及日后生產經營活動,既受環(huán)境法規(guī)的約束,也受財經證券法規(guī)的限制,然而,正如耿建新教授所言,雖然已頒布了諸多環(huán)境方面的法律法規(guī),但大多是綜合性的規(guī)范條文,缺乏相應的實施細則,也沒有對企業(yè)的環(huán)境核算提出具體的強制性的要求。

　　這些法律規(guī)范的不健全,在一定程度上也弱化了企業(yè)的環(huán)保壓力。

　　二是上市公司環(huán)境會計信息披露嚴重不足,內容和方式上缺乏可比性,行業(yè)間的差距較大。

　　上市公司總體的披露比例不足40%,幾個強污染行業(yè)的披露比例僅在50%~80%(能源、電力、冶金、紡織等行業(yè)的相關披露比較高,但同屬強污染行業(yè)的化工、冶金、建材、醫(yī)藥等行業(yè)的披露比例則很低);披露的內容不獨立、不完整,披露的項目主要集中于環(huán)保投資,排污費繳納等方面,對其他內容,如環(huán)境成本、環(huán)境負債、環(huán)境資產的披露則幾乎沒有,未能按“公告”的要求披露那些企業(yè)必須公開的環(huán)境信息和自愿公開的環(huán)境信息;環(huán)境信息多數(shù)以報表附注和董事會報告的方式對外披露,主要是文字表述性信息,數(shù)據(jù)性信息還很少,且缺乏固定、規(guī)范的形式,使得披露的信息在行業(yè)之間缺乏可比性。

　　4對策研究

　　4.1完善法律法規(guī),加強政策引導

　　一是在鼓勵企業(yè)自愿披露的同時,為保證環(huán)境信息的數(shù)量和質量,必須對企業(yè)最低限度地披露要求作出明確的規(guī)定。

　　可嘗試制定《信息公開條例》將環(huán)境信息納入其中,從國外的實踐經驗來看,這是落實環(huán)境信息披露最具強制性的手段。

　　二是制定環(huán)境會計準則或修訂已有的具體會計準則,將環(huán)境信息納入其中。

　　先要完善證券發(fā)行及持續(xù)經營兩個階段的信息披露制度。

　　在披露內容上著重解決環(huán)境成本、環(huán)境負債、環(huán)境資產的確認和計量問題。

　　此外,確立相對固定、格規(guī)范的環(huán)境會計信息披露方式。

　　并且區(qū)分行業(yè)性質,采取不同的信息披露模式。

　　三是加強政策引導,有針對性的選擇部分企業(yè)或城市實行環(huán)境信息披露的試點工程。

　　4.2深入開展環(huán)境會計理論研究

　　我國會計界應廣泛吸取國際上的成功經驗,轉變對環(huán)境問題的態(tài)度,充分發(fā)揮環(huán)境會計在當前國民建設方面的作用。