會(huì)計(jì)本科畢業(yè)論文范文三篇
(一)
(一)物流
物流成本學(xué)說權(quán)威、日本早稻田大學(xué)西澤修教授在20世紀(jì)70年代提出了物流成本理論的核心——“物流冰山說”。他指出：企業(yè)外包物流成本是浮在水面上的，即為可知;內(nèi)部物流成本則是水面下的冰山，相互交錯(cuò)，不宜歸集。當(dāng)作為“第一利潤源”的生產(chǎn)和“第二利潤源”的銷售達(dá)到一定極限時(shí)，人們開始關(guān)注“第三利潤源”——物流[1].物流是提高客戶服務(wù)水平、構(gòu)筑企業(yè)供應(yīng)鏈、增強(qiáng)企業(yè)核心競爭力的重要途徑。其實(shí)質(zhì)和作用體現(xiàn)在：保證商品的質(zhì)量和數(shù)量，使其在到達(dá)客戶前使用價(jià)值不變;節(jié)省自然資源、人力資源、能源;克服時(shí)間、空間和人的間隔[2].我國《物流術(shù)語(國家標(biāo)準(zhǔn))》中規(guī)定，物流是物品在從供應(yīng)地向接收地的實(shí)體流動(dòng)過程中，根據(jù)實(shí)際需要，將運(yùn)輸、存儲(chǔ)、搬運(yùn)、包裝、流通加工、配送、信息處理等基本功能實(shí)施的有機(jī)結(jié)合[3].
企業(yè)物流是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的組成部分�！段锪餍g(shù)語(國家標(biāo)準(zhǔn))》中將企業(yè)物流定義為企業(yè)內(nèi)部的物品實(shí)體流動(dòng)。單個(gè)生產(chǎn)企業(yè)的物流活動(dòng)是一個(gè)采購——制造——產(chǎn)成品(——中間商)——客戶的全過程。
隨著競爭戰(zhàn)略的變化和物流管理運(yùn)作方式的發(fā)展，越來越多的企業(yè)為了優(yōu)化資源配置、增強(qiáng)市場競爭優(yōu)勢，將不屬于核心競爭力范疇的物流業(yè)務(wù)外包，使得專業(yè)化的第三方物流(3pl)服務(wù)市場逐步形成。企業(yè)物流運(yùn)作模式包括自營物流和外包物流。
(二)物流管理
根據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，物流管理是供應(yīng)鏈管理的一部分，二者是不同層次的企業(yè)經(jīng)營管理理念。供應(yīng)鏈管理是企業(yè)生產(chǎn)和銷售的組織方式，而物流管理是為企業(yè)的生產(chǎn)和銷售提供支持服務(wù)的。企業(yè)可以沒有供應(yīng)鏈管理，但只要采取供應(yīng)鏈管理方式來組織生產(chǎn)和銷售，就需要物流管理的支持�！段锪餍g(shù)語(國家標(biāo)準(zhǔn))》中定義，物流管理是為了以最低的物流成本達(dá)到用戶所滿意的服務(wù)水平，對物流活動(dòng)進(jìn)行的計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)與控制[3].
物流管理在本質(zhì)上是對企業(yè)內(nèi)外部一系列運(yùn)輸和倉儲(chǔ)狀態(tài)轉(zhuǎn)換過程的管理，所有其它的物流管理活動(dòng)都是為了提高運(yùn)輸和倉儲(chǔ)的轉(zhuǎn)換效率而展開的。這些活動(dòng)經(jīng)過抽象和提煉，共同構(gòu)成物流管理理念的外延，即圍繞高效率、低成本的運(yùn)輸和倉儲(chǔ)綜合管理活動(dòng)。因此，物流管理涉及到物流成本水平和服務(wù)質(zhì)量水平兩個(gè)方面[2].正是由于物流管理運(yùn)作具有雙重性特點(diǎn)，即由企業(yè)內(nèi)部協(xié)同運(yùn)作要求所決定的跨邊界性和由客戶服務(wù)要求所決定的開放性，使得由一系列相互關(guān)聯(lián)的物流活動(dòng)產(chǎn)生的物流總成本既分布在企業(yè)內(nèi)部的不同職能部門，又分布在企業(yè)外部的不同合作伙伴那里。從企業(yè)產(chǎn)品的價(jià)值實(shí)現(xiàn)過程來看，物流成本既與企業(yè)的生產(chǎn)和銷售管理有關(guān)——實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品價(jià)值的場所，又與客戶的物流服務(wù)要求直接相關(guān)——作為與客戶互動(dòng)的界面要求客戶滿意。
二、物流管理會(huì)計(jì)
(一)現(xiàn)狀
縱觀我國物流成本的現(xiàn)狀，主要癥結(jié)在于對物流成本的構(gòu)成認(rèn)識不清，以及對物流成本的計(jì)算和控制分散，缺乏相對權(quán)威的行業(yè)數(shù)據(jù)。在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度下，成本按照人工和產(chǎn)品來分?jǐn)偅辉O(shè)單獨(dú)的物流成本會(huì)計(jì)科目，相關(guān)成本都列在費(fèi)用欄中，所以在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中并無物流成本的直接記錄，較難對企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)物流費(fèi)用作出明確、全面的計(jì)算和分析。在財(cái)務(wù)預(yù)、決算表中，物流費(fèi)用核算的是企業(yè)對外部運(yùn)輸業(yè)者所支付的運(yùn)輸費(fèi)或向倉庫支付的商品保管費(fèi)等傳統(tǒng)的物流管理費(fèi)用，對于企業(yè)內(nèi)部與物流相關(guān)的人力資源成本、設(shè)備折舊費(fèi)用、固定資產(chǎn)稅費(fèi)等包含在其它經(jīng)營管理費(fèi)用中，沒有進(jìn)行單獨(dú)核算。
(二)物流管理會(huì)計(jì)
國內(nèi)外會(huì)計(jì)界已經(jīng)發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算體系與物流成本管理的現(xiàn)實(shí)之間存在著技術(shù)沖突：一方面是物流成本管理巨大潛力的誘人前景：另一方面是物流成本在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度框架內(nèi)很難確認(rèn)和分離，不利于企業(yè)發(fā)現(xiàn)物流問題和尋找合理的物流方案，進(jìn)而難以進(jìn)行積極、有效的物流管理�？陀^上需要有一種新的會(huì)計(jì)方法能夠?yàn)槠髽I(yè)決策機(jī)構(gòu)提供詳盡的物流信息、明確物流責(zé)任、考核物流業(yè)績、控制物流成本，這就是物流管理會(huì)計(jì)。
物流管理會(huì)計(jì)是一個(gè)以物流成本為中心，通過對物流成本的分析，對物流活動(dòng)進(jìn)行預(yù)測、決策、規(guī)劃和控制的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。它是管理會(huì)計(jì)在物流經(jīng)濟(jì)管理中的應(yīng)用和發(fā)展，其目的在于通過對物流成本習(xí)性的研究、費(fèi)用水平的推測及控制，以及不同物流方案的比較，為有關(guān)部門制定決策服務(wù)，以實(shí)現(xiàn)物流活動(dòng)的最優(yōu)化和企業(yè)效益的最大化。物流管理會(huì)計(jì)是為企業(yè)物流管理服務(wù)的，它強(qiáng)調(diào)“事前計(jì)劃、事中控制、事后反饋三部曲的統(tǒng)一，體現(xiàn)了一套預(yù)測、計(jì)劃、決策、控制、分析、考核的管理模式”[3].
三、物流成本核算
(一)物流成本
物流成本是指產(chǎn)品在實(shí)物運(yùn)動(dòng)過程中，如包裝、裝卸、儲(chǔ)存、流通加工等各個(gè)環(huán)節(jié)所支出的人、財(cái)、物的總和�，F(xiàn)代物流研究的核心圍繞著物流成本展開，所有物流合理化手段的最終目的都是：以最少的物流成本實(shí)現(xiàn)預(yù)期的物流服務(wù)水平，或者以一定的物流成本實(shí)現(xiàn)最高的物流服務(wù)水平。對于企業(yè)而言，要實(shí)施現(xiàn)代化的物流管理，關(guān)鍵在于全面、正確地把握企業(yè)內(nèi)外發(fā)生的所有物流成本。有效控制物流成本必須以企業(yè)整體為對象。
物流成本的分類方式大致有三種：1.按物流活動(dòng)可劃分為：情報(bào)流通成本、物流環(huán)節(jié)成本、物流管理成本;2.按物流范圍可劃分為：供應(yīng)物流成本、生產(chǎn)物流成本、銷售物流成本、回收物流成本、廢棄物物流成本;3.按費(fèi)用支出形式可劃分為：直接物流成本和委托物流成本。直接物流成本包括人工費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)、管理費(fèi)、折舊費(fèi)、利息支出及其它。委托物流成本包括運(yùn)輸費(fèi)、倉儲(chǔ)費(fèi)、保管費(fèi)及其它[2].
(二)物流成本的形成過程
企業(yè)自產(chǎn)生即發(fā)生物流成本，在不同階段涉及不同的物流活動(dòng)：1.投資階段：合理選擇廠址、合理設(shè)計(jì)物流系統(tǒng)布局以及優(yōu)化物流設(shè)備的購置;2.產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段：產(chǎn)品形態(tài)多樣化、體積小型化、產(chǎn)品批量的合理化和產(chǎn)品包裝的標(biāo)準(zhǔn)化;3.供應(yīng)階段：優(yōu)選供應(yīng)商、運(yùn)用現(xiàn)代化的采購管理方式、控制采購批量和再訂貨點(diǎn)、供應(yīng)物流作業(yè)的效率化、采購?fù)局邢牡淖钍』约肮ば锪鞯慕徊婊?4.生產(chǎn)階段：生產(chǎn)工藝流程的合理布局和合理安排生產(chǎn)進(jìn)程;5.銷售階段：訂單管理、銷售物流大量化、商流和物流的分離、增強(qiáng)銷售物流的計(jì)劃性、實(shí)行差別化管理以及物流的共同化。
(三)物流成本核算
物流成本核算是物流管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，可分為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方式下物流成本核算和作業(yè)成本法下物流成本核算。
1.傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方式下物流成本核算，通過憑證、賬戶、報(bào)表的完整體系，對企業(yè)物流耗費(fèi)予以連續(xù)、系統(tǒng)、全面的記錄。
(1)獨(dú)立物流成本核算：1)設(shè)置“物流成本”輔助賬戶，按物流范圍設(shè)置二級科目，按成本支付形式設(shè)置三級科目;2)對現(xiàn)行成本核算體系已經(jīng)反映但分散于各科目的物流成本，登記相關(guān)的物流成本輔助賬戶及其明細(xì)賬，進(jìn)行賬外的物流成本核算;3)對現(xiàn)行成本核算體系沒有包括但應(yīng)計(jì)人物流成本的費(fèi)用，根據(jù)有關(guān)的統(tǒng)計(jì)資料核算，并單獨(dú)設(shè)置臺(tái)賬反映;4)期末根據(jù)物流成本輔助賬戶匯總編制物流成本報(bào)表。
(2)綜合物流成本核算：與獨(dú)立物流成本核算不同，綜合物流成本核算是不增設(shè)輔助賬戶，以現(xiàn)有會(huì)計(jì)科目為基礎(chǔ)，按物流范圍設(shè)置物流成本二級科目，不再設(shè)置三級科目。如，管理費(fèi)用——供應(yīng)物流成本、管理費(fèi)用——銷售物流成本、財(cái)務(wù)費(fèi)用——供應(yīng)物流成本、制造費(fèi)用——生產(chǎn)物流成本等。期末再根據(jù)物流成本的支出形式對二級科目匯總編制物流成本核算表。
2.物流成本核算的作業(yè)成本法。
20世紀(jì)80年代后期，庫伯和開普蘭提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算法(activity based costing，簡稱abc)。abc是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢，與傳統(tǒng)成本法的不同之處在于制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)，使得成本核算更加精確化。
當(dāng)前，在西方物流發(fā)達(dá)國家，abc被認(rèn)為是確定和控制物流費(fèi)用最有前途的方法�；谧鳂I(yè)的物流成本核算法適應(yīng)物流服務(wù)的構(gòu)成特點(diǎn)，彌補(bǔ)了現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的缺陷。這種方法的有效使用有兩個(gè)前提：首先必須弄清楚物流成本和物流服務(wù)的互動(dòng)關(guān)系;其次必須有一套能夠控制物流活動(dòng)構(gòu)成的預(yù)算體系和物流服務(wù)績效管理指標(biāo)體系相配套。
依據(jù)“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”原理，基于作業(yè)的物流成本核算法可分為如下四步：(1)界定企業(yè)物流系統(tǒng)涉及的各項(xiàng)活動(dòng)，典型分析單位有客戶訂單、渠道、產(chǎn)品和增值服務(wù)活動(dòng)等。(2)確認(rèn)企業(yè)物流系統(tǒng)涉及的資源，包括人、財(cái)、物各方面的消耗。(3)確認(rèn)資源動(dòng)因，將資源分配到作業(yè)中。(4)確認(rèn)成本動(dòng)因，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)中。
abc在整個(gè)企業(yè)物流管理過程中充當(dāng)著去除無效成本以及流程再造的角色。這種方法從理論上為研究物流總成本提供了新的思路，但其實(shí)際應(yīng)用離物流管理實(shí)踐的要求還存在著一定的距離。
四、物流預(yù)算控制和績效管理
(一)物流預(yù)算
企業(yè)不論規(guī)模大小，所擁有的物流資源總是有一定限度的。要使有限的物流資源實(shí)現(xiàn)盡可能大的物流效果，在進(jìn)行物流活動(dòng)時(shí)就必須做好物流計(jì)劃工作。物流活動(dòng)過程的正式計(jì)劃，用數(shù)量形式反映出來就叫做物流預(yù)算。為了合理地組織、管理物流，就必須對影響企業(yè)物流的內(nèi)外因素進(jìn)行全面地分析和預(yù)測，在此基礎(chǔ)上編制合適的物流預(yù)算，把企業(yè)的人、財(cái)、物及各項(xiàng)工作科學(xué)地組織起來，使物流活動(dòng)與其它經(jīng)濟(jì)活動(dòng)協(xié)調(diào)配合，共同實(shí)現(xiàn)企業(yè)總目標(biāo)。目前，我國企業(yè)預(yù)算體系中沒有完整的物流預(yù)算子系統(tǒng)。但物流預(yù)算仍然存在，只是沒有以一個(gè)體系獨(dú)立存在，而是分散在銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算、原材料預(yù)算、人工預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算中。因此，為了加強(qiáng)物流管理，有必要將上述分散的物流預(yù)算部分抽出、匯總，建立起一套獨(dú)立的、完整的物流預(yù)算體系。
(二)物流控制
在物流管理活動(dòng)中，企業(yè)必須控制物流計(jì)劃的執(zhí)行情況，把實(shí)際數(shù)據(jù)同原定的目標(biāo)、計(jì)劃、預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)、定額進(jìn)行對比，找出偏差，從中發(fā)現(xiàn)問題或潛力，采取措施加以糾正或修訂計(jì)劃，以促進(jìn)物流管理水平的提高。
物流成本控制是物流控制的重點(diǎn)。在物流管理活動(dòng)中，應(yīng)采取各種有效的方法，“使物流支出按預(yù)定的目標(biāo)發(fā)生，從而使人、物、財(cái)?shù)玫胶侠砝�，達(dá)到降低物流成本、提高經(jīng)濟(jì)效益的目的”[3].目前應(yīng)用較多的是標(biāo)準(zhǔn)成本分析。物流標(biāo)準(zhǔn)成本是指以科學(xué)的方法預(yù)計(jì)正常工作效率下所應(yīng)有的物流成本。通過標(biāo)準(zhǔn)成本分析，企業(yè)可以定期將實(shí)際物流成本與標(biāo)準(zhǔn)物流成本進(jìn)行比較，以顯示成本差異，并按照例外管理原則，就重大差異項(xiàng)目分析差異原因并及時(shí)采取補(bǔ)救措施，以達(dá)到控制成本的目的。
(三)物流績效管理
實(shí)施物流責(zé)任會(huì)計(jì)是物流績效管理的有效方法。
建立物流責(zé)任會(huì)計(jì)，就是要通過各個(gè)責(zé)任層次去監(jiān)督、控制內(nèi)部物流活動(dòng)，并將物流活動(dòng)組成一個(gè)有機(jī)的整體，使各個(gè)部門和環(huán)節(jié)為實(shí)現(xiàn)企業(yè)總目標(biāo)擔(dān)負(fù)起各自應(yīng)負(fù)的責(zé)任，完成各自的任務(wù)，同時(shí)通過各物流責(zé)任中心的信息反饋，使企業(yè)物流部門和決策機(jī)關(guān)隨時(shí)掌握情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題和解決問題，降低物流成本，增加企業(yè)盈利。
物流責(zé)任會(huì)計(jì)首先要明確物流責(zé)任的劃分，然后以各個(gè)物流責(zé)任中心為對象，搜集和報(bào)告它們的計(jì)劃數(shù)據(jù)和執(zhí)行過程中的實(shí)際數(shù)據(jù)，并加以控制、分析和評價(jià)，以促使物流的計(jì)劃和控制相互作用。物流責(zé)任中心必須有十分明確的、由其控制的物流活動(dòng)范圍，它是指由一個(gè)主管人員負(fù)責(zé)，承擔(dān)著規(guī)定責(zé)任并具有相應(yīng)權(quán)利的內(nèi)部物流單位。通�？煞譃槿箢悾何锪鞒杀局行�、物流利潤中心、物流投資中心。
物流責(zé)任會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容包括：1.事前編制責(zé)任預(yù)算，將總預(yù)算按各責(zé)任中心分別落實(shí)、重新編制，使各責(zé)任中心的負(fù)責(zé)人了解其在預(yù)算過程中所應(yīng)完成的任務(wù)和應(yīng)控制的事項(xiàng)。2.在責(zé)任預(yù)算的執(zhí)行過程中，對各層次日常業(yè)務(wù)進(jìn)行控制，及時(shí)予以糾正，保證預(yù)算的實(shí)現(xiàn)。3.責(zé)任預(yù)算執(zhí)行完畢后，考核各責(zé)任中心的業(yè)績，編制預(yù)算報(bào)告。
(二)
世界經(jīng)濟(jì)競爭已從物質(zhì)資源競爭向人力資源競爭發(fā)展，對人力資源的開發(fā)、利用和管理將是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵性制約因素。尤其是對于發(fā)展中國家來說，要在資源稀缺的條件下實(shí)現(xiàn)高速發(fā)展，需要大量的人力資源信息，這就離不開人力資源會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)的靈魂，是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能，人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行，同樣離不開一套恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)計(jì)量理論。因此建立人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量理論和計(jì)量方法，恰當(dāng)?shù)胤从澈陀?jì)量人力資源價(jià)值，具有重要的理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。
人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量的含義
人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量是對人力資源投資進(jìn)行計(jì)量，對人的勞動(dòng)技能已經(jīng)創(chuàng)造或可能創(chuàng)造的價(jià)值加以計(jì)量。其內(nèi)容有廣義和狹義之分。廣義人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量是指對人力資源的量、質(zhì)的現(xiàn)狀及增減變動(dòng)情況進(jìn)行計(jì)價(jià)和度量的活動(dòng)，既包括用貨幣作為尺度對人力資源成本和價(jià)值的確認(rèn)、測定，也包括用非貨幣方法對人力資源及其組織的現(xiàn)狀、趨勢，從心理、行為、思想、作風(fēng)各個(gè)方面進(jìn)行必要的分析、推測、鑒定與評價(jià)等定性量度。狹義人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量內(nèi)容是指用貨幣對人力資源成本和價(jià)值的確認(rèn)與測定。本文采用人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量廣義的含義。
人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量方法
人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量，不僅要用到精確的貨幣計(jì)量，而且要用到模糊的非貨幣計(jì)量，兩者結(jié)合使用，以達(dá)到對人力資源價(jià)值全面計(jì)量的目的。
1、人力資源會(huì)計(jì)的貨幣計(jì)量方法
人力資源會(huì)計(jì)的貨幣計(jì)量方法是指人力資源價(jià)值計(jì)量過程中以貨幣作為評估的單位，并在評估中以此方法為主的計(jì)量方法。中外許多學(xué)者根據(jù)自己對人力資源價(jià)值問題的理解，分別從不同角度提出了幾種人力資源價(jià)值的計(jì)量模式，現(xiàn)分述如下：
(1)工資報(bào)酬折現(xiàn)模型
該模型直接根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)概念來計(jì)量人力資源價(jià)值，認(rèn)為某一職工的人力資源價(jià)值等于該職工在剩余受雇期內(nèi)未來工資報(bào)酬的現(xiàn)值。該模型忽略了職工在其工作期間將會(huì)轉(zhuǎn)變角色的可能性，也未考慮企業(yè)收益之間的差別是由于人力資源的差別而造成的;其次，這種計(jì)量方法僅以職工工資作為計(jì)量人力資源價(jià)值的基礎(chǔ)，但實(shí)際上人力資源創(chuàng)造的價(jià)值可能高于或低于其工資。因此，運(yùn)用這種方法會(huì)高估或低估人力資源價(jià)值，影響其準(zhǔn)確性。這種方法主要用于對個(gè)別人力資源價(jià)值的計(jì)量。
(2)調(diào)整后的未來工資報(bào)酬折現(xiàn)模型
該模型提出以效率因素作為未來工資報(bào)酬的調(diào)整值，以調(diào)整后的未來工資報(bào)酬折現(xiàn)值來計(jì)算人力資源價(jià)值。效率系數(shù)可以用給定期間內(nèi)某組織盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平相比計(jì)算出的投資報(bào)酬率反映。其優(yōu)點(diǎn)是：在職工工資與企業(yè)價(jià)值之間存在確定關(guān)系的假設(shè)前提下，能夠準(zhǔn)確、動(dòng)態(tài)地反映人力資源產(chǎn)出的價(jià)值信息。其局限性是它用一個(gè)職工在未來5年內(nèi)所獲得的工資收入代表他對組織的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，在理論上低估了人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。該方法適用于注重人力資源在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的作用的企業(yè)，如高科技企業(yè)和外資企業(yè)等。
(3)隨機(jī)報(bào)酬價(jià)值模型
該模型理論認(rèn)為個(gè)人對于某一特定組織的價(jià)值是由其未來所能提供的價(jià)值決定的。而其所創(chuàng)造的價(jià)值與其未來所處的職位和擔(dān)任的角色有密切關(guān)系。但一個(gè)人在一個(gè)組織內(nèi)擔(dān)當(dāng)?shù)慕巧遣淮_定的，具有很強(qiáng)的隨機(jī)性，個(gè)人對組織提供的服務(wù)即在這種隨機(jī)的過程中完成。這種方法較前兩種方法在技術(shù)上比較正確地反映了人力資源的價(jià)值，其結(jié)果更容易被接受。但卻忽略了其他資產(chǎn)對組織收益的影響，將組織的全部收益歸結(jié)為人力資源所創(chuàng)造的價(jià)值，因此有可能高估人力資源的價(jià)值。
(4)非購入商譽(yù)法
該模型是一種將企業(yè)的超額利潤，按照資本化程序確認(rèn)為人力資源價(jià)值的方法。它的計(jì)算是基于每年的實(shí)際收益數(shù)額，而且不必對未來收益進(jìn)行估算，因此它不僅具有更大的客觀性，也與現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例較為接近。但當(dāng)某一企業(yè)的實(shí)際利潤等于或小于同行業(yè)正常利潤時(shí)，該企業(yè)人力資源就沒有價(jià)值，顯然這是不合理的，這大大低估了人力資源的價(jià)值。此法適用于同行業(yè)中具有一定的商譽(yù)，且商譽(yù)較容易計(jì)量出來的企業(yè)，如在國內(nèi)外擁有馳名商標(biāo)的企業(yè)等。
(5)經(jīng)濟(jì)價(jià)值法
該方法將組織未來各期的收益折現(xiàn)，然后按照人力資源投資占全部投資的比例，將組織未來收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源的價(jià)值。該模型注重比較人力資源和非人力資源對企業(yè)貢獻(xiàn)的大小，使企業(yè)有限資金用于最佳決策。其缺點(diǎn)是未來凈收益是一個(gè)估計(jì)值，具有主觀性和不確定性;另外，該方法未反映人力資源的交換價(jià)值，即工資部分，因此低估人力資源的價(jià)值。此法適用于實(shí)行預(yù)測制度比較好，并且注重未來收益的企業(yè)，如高科技企業(yè)和研究機(jī)構(gòu)。
2、人力資源會(huì)計(jì)的非貨幣計(jì)量方法
會(huì)計(jì)僅有貨幣計(jì)量是不夠的，對人力資源會(huì)計(jì)而言更是如此。人力資源價(jià)值的許多特性是貨幣指標(biāo)無法表現(xiàn)的，因而人力資源會(huì)計(jì)必須合理地運(yùn)用非貨幣計(jì)量方法。常用的非貨幣計(jì)量方法主要有一些表格、指標(biāo)和文字說明等。
(1)職工技能一覽表法
職工技能一覽表法就是用表格的方法將人力資源技能信息記錄儲(chǔ)入信息庫，經(jīng)過整理、歸類、匯總后對企業(yè)的人力資源進(jìn)行的評價(jià)、管理。表格中將各個(gè)組織成員所具備的能力或技術(shù)詳細(xì)地排列出來，其中包括年齡、健康狀況、受教育程度、知識水平、工作經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)等級、技術(shù)職稱等。職工技能一覽表可分為職工技能一般資料記錄和職工技能專門資料表。還可以建立特殊人才一覽表，設(shè)置一些所需要了解的項(xiàng)目，為企業(yè)進(jìn)行人力資源控制和規(guī)劃等管理決策提供必要的會(huì)計(jì)信息。
(2)人力資源價(jià)值技術(shù)指標(biāo)統(tǒng)計(jì)法
它是指利用統(tǒng)計(jì)方法計(jì)算一些有利于人力資源價(jià)值計(jì)算和分析的人力資源價(jià)值技術(shù)指標(biāo)的方法。指標(biāo)可根據(jù)需要設(shè)定，常用的指標(biāo)有職工離職概率、職工年齡結(jié)構(gòu)變動(dòng)、人員結(jié)構(gòu)比率等。
(3)模糊綜合評判法
模糊綜合評判法是一種綜合定量考核方法。具體步驟如下：先對被考核者進(jìn)行要素分析評定，即對每個(gè)被考核者的某些方面逐一分析和考核，在此基礎(chǔ)上，對各評價(jià)因素和要素按其重要程度不同，取不同的權(quán)重因子，用權(quán)重和的方法計(jì)量出各因素和要素的分值，并轉(zhuǎn)換為百分制分值，再進(jìn)一步匯總得出評價(jià)總分，從而綜合、全面地評定人的表現(xiàn)及能力。
上述各種人力資源價(jià)值的計(jì)量方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，且隨著人力資源會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，必將出現(xiàn)更科學(xué)、更合理的價(jià)值計(jì)量方法。企業(yè)在對人力資源進(jìn)行計(jì)量和管理的時(shí)候，應(yīng)根據(jù)自己的實(shí)際情況，選擇相對合理的計(jì)量方法，對人力資源價(jià)值進(jìn)行正確計(jì)量，為企業(yè)管理決策提供有用信息。
開展人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量工作的設(shè)想
1、選擇試點(diǎn)。為人力資源會(huì)計(jì)的大面積鋪開做準(zhǔn)備
試點(diǎn)可以選擇學(xué)校、醫(yī)院、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、科研單位、高科技企業(yè)等人力資源密集的單位，進(jìn)行小規(guī)模小范圍的實(shí)驗(yàn)性實(shí)踐，用于積累經(jīng)驗(yàn)，既推動(dòng)理論的向前發(fā)展，又為人力資源會(huì)計(jì)的全面實(shí)施做準(zhǔn)備。
2、結(jié)合國情，逐步開展人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量工作
結(jié)合我國的國情與企業(yè)的具體情況，參考西方比較成熟的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量方法，選擇有代表性的企業(yè)，逐步開展人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量工作。第一步可以先對企業(yè)的中高層管理人員價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，因?yàn)樗麄儗ζ髽I(yè)的影響更大、價(jià)值更高。對這部分人力資源價(jià)值的計(jì)量可以單獨(dú)進(jìn)行，采用個(gè)人價(jià)值計(jì)量模型。第二步可以將實(shí)驗(yàn)性實(shí)踐擴(kuò)大到企業(yè)組織的基層人員，對這部分人力資源價(jià)值的計(jì)量比較適合采用群體價(jià)值的計(jì)量模型，因?yàn)樗麄優(yōu)槠髽I(yè)服務(wù)的價(jià)值相對較小，不需單獨(dú)計(jì)量，并且企業(yè)的生產(chǎn)是團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)，基層人員的工作與其他人員的聯(lián)系更多，很難確認(rèn)不同人員的單獨(dú)價(jià)值。
3、大力發(fā)展與完善人力資源市場
人力資源市場對人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展有兩方面的意義：一方面，只有一個(gè)完善的人力資源市場才能提供一個(gè)合理的人才市場價(jià)格，從而為會(huì)計(jì)核算提供依據(jù);另一方面，一個(gè)完善的人力資源市場的存在，使人才能自由流動(dòng)，企業(yè)可自由獲取其所需的人才，只有在這時(shí)，社會(huì)才可能產(chǎn)生對人力資源信息真正的現(xiàn)實(shí)意義上的需求，人力資源會(huì)計(jì)也才有了其存在的基礎(chǔ)。
4、加強(qiáng)人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量的組織，規(guī)范計(jì)量的實(shí)施
由于人力資源價(jià)值計(jì)量具有一定的主觀性，所以必須加強(qiáng)計(jì)量過程中的組織工作，應(yīng)由經(jīng)過專門培訓(xùn)的人員，規(guī)范地實(shí)施計(jì)量工作，因?yàn)檫@將直接影響到工作的可靠性與有效性。
由于目前我國人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量的研究理論尚未完善，且大部分理論來源于對西方論著的翻譯，與國情聯(lián)系不夠，與實(shí)踐結(jié)合不足。但可以預(yù)見，在不久的將來我國人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量理論一定會(huì)深化與系統(tǒng)化，從而推動(dòng)人力資源會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，發(fā)揮人力資源會(huì)計(jì)的巨大作用。
(三)
財(cái)政部xxxx年初頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》(以下簡稱“我國具體準(zhǔn)則”)，對借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了明確的規(guī)范，并對上市公司利用借款費(fèi)用資本化來虛增利潤的行為起到一定的約束作用。本文擬將我國具體準(zhǔn)則同國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的相應(yīng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(以下簡稱“ias 23”)，作以下比較。
一、借款費(fèi)用的內(nèi)容、范圍
借款費(fèi)用一般是指企業(yè)因借人資金而發(fā)生的利息和其他費(fèi)用。但在其具體范圍上，我國具體準(zhǔn)則指出不適用于“與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用”和“房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費(fèi)用”，而ias 23明確說明“不涉及權(quán)益(包括不歸類于負(fù)債的優(yōu)先股)的實(shí)際成本或假設(shè)成本”，但借款費(fèi)用包括“融資租賃所形成的融資租賃費(fèi)”，同時(shí)也包括用于投資性房地產(chǎn)所借資金引起的利息�？梢姡琲as 23是以負(fù)債性或是權(quán)益性來劃分借款費(fèi)用，而且適用于全部負(fù)債性的借款費(fèi)用，而我國具體準(zhǔn)則是按借款的產(chǎn)生原因和用途來確定其適用范圍的，而且其適用范圍也相對要小。與融資租賃有關(guān)的融資租賃費(fèi)，其具體會(huì)計(jì)處理方法則由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》另行規(guī)定。
二、借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
(-)會(huì)計(jì)處理方法的選擇
ias 23和我國具體準(zhǔn)則對借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理都提供了兩種方法：在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用或按規(guī)定進(jìn)行資本化。不同之處在于ias 23將當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用即費(fèi)用化作為基準(zhǔn)的處理方法，而將資本化作為“允許使用”的方法，而且規(guī)定，不管借款如何使用，借款費(fèi)用均應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，除非按規(guī)定進(jìn)行資本化。從理論上講，根據(jù)“收入和費(fèi)用配比”原則，借款費(fèi)用在某些情況下應(yīng)當(dāng)予以資本化，但從實(shí)務(wù)上考慮，費(fèi)用化方法更便于操作，而且符合穩(wěn)健性原則。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)也常常選擇借款費(fèi)用費(fèi)用化的處理方法。我國具體準(zhǔn)則明確要求，除了用于購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用需予以資本化外，其他用途的借款費(fèi)用都應(yīng)予以費(fèi)用化，記人當(dāng)期損益。這樣規(guī)定主要是基于“收入和費(fèi)用配比”原則的考慮。此外，我國具體準(zhǔn)則對因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用也作了專門規(guī)定：輔助費(fèi)用屬于所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)于發(fā)生時(shí)予以資本化;以后發(fā)生的輔助費(fèi)用應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。但如果前者的發(fā)生金額較小，也可于當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。相比較而言，ias 23就沒有對輔助費(fèi)用進(jìn)行特別規(guī)定。
(二)借款勇用的資本化處理
1.資本化的條件及范圍。就資本化的條件而言，我國具體準(zhǔn)則規(guī)定，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷等借款費(fèi)用，必須同時(shí)符合以下三個(gè)條件：①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生;②借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生;③為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必需的購建活動(dòng)已經(jīng)開始。這里的專門借款是格為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng);資產(chǎn)支出則只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金。轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式所發(fā)生的支出。例如，用貨幣資金購買建筑材料，將企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于固定資產(chǎn)的建造，以及用帶息票據(jù)購買工程用料等情形。我國具體準(zhǔn)則中進(jìn)行這樣的規(guī)定，雖然使資本化金額核算顯得較復(fù)雜，但卻體現(xiàn)了“收入和費(fèi)用配比”的會(huì)計(jì)原則，避免了在所借款項(xiàng)未用于建造相關(guān)資產(chǎn)而用于其他用途時(shí)，其借款費(fèi)用也記入該資產(chǎn)成本即資本化的可能。ias 23對借款費(fèi)用資本化規(guī)定的條件實(shí)際上同我國具體準(zhǔn)則的要求是一致的，但其要求的基礎(chǔ)是：銀行向企業(yè)貸款的通行做法，即貸款成立時(shí)銀行只給貸款指標(biāo)而不是一次性劃入企業(yè)在銀行的賬戶，企業(yè)在實(shí)際需要時(shí)由銀行直接支付。這樣避免了在企業(yè)使用貸款前就需承擔(dān)利息支出的情況，因而也就不會(huì)存在前面所提到的問題。
關(guān)于借款費(fèi)用資本化的范圍，ias 23規(guī)定，作為“可以選擇”的會(huì)計(jì)處理方法，借款費(fèi)用資本化方法要求：凡可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費(fèi)用，都應(yīng)予以資本化。這里的“可直接歸屬于”意思是指如果不發(fā)生該資產(chǎn)上的支出則可以避免的借款費(fèi)用。“符合條件的資產(chǎn)”是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間，才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，例如某些存貨、制造廠、發(fā)電設(shè)施以及投資性房地產(chǎn)等。而我國具體準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用則是指因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額�？梢姡覈唧w準(zhǔn)則允許資本化的借款費(fèi)用僅限于購建固定資產(chǎn)的借款即專門借款。這同ias 23規(guī)定的“可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費(fèi)用”相比有著重大差別，因?yàn)檫@里的“符合條件的資產(chǎn)”可能是一些需要相當(dāng)長時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。這表明我國具體準(zhǔn)則規(guī)定的準(zhǔn)予資本化借款費(fèi)用的范圍要小得多。
2.資本化金額的確定。ias 23規(guī)定，應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用金額的確定有兩種情形：①如果是為獲得某項(xiàng)符合條件的資產(chǎn)而專門借人的資金，應(yīng)為本期實(shí)際發(fā)生借款費(fèi)用減去以該項(xiàng)借款進(jìn)行臨時(shí)性投資而獲得的投資收益后的數(shù)額;②如果是一般性措人資金用于獲取某項(xiàng)特定的符合條件的資產(chǎn)，則應(yīng)等于資本化比率和發(fā)生在該資產(chǎn)上的支出的乘積，這里的資本化比率指的是企業(yè)當(dāng)期尚未償付的所有一般性借款的借款費(fèi)用率的加權(quán)平均值。而我國具體準(zhǔn)則確定的資本化范圍較窄，因而其資本化金額的確定也要簡單得多。
累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=∑[資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用無數(shù)÷會(huì)計(jì)期間總天數(shù)]
資本化率=借款加權(quán)平均率=當(dāng)期發(fā)生的專門借款利息之和÷專門借款本金加權(quán)平均數(shù)×100% 需要注意的是，我國具體準(zhǔn)則在這里沒有涉及到臨時(shí)性投資引起的收益問題。但是在實(shí)務(wù)中，由于專門偌款一般不會(huì)在撥入企業(yè)賬戶后馬上一次性用完，這樣就可能產(chǎn)生存款的利息收人。如果有一部分借款較長時(shí)間內(nèi)都不使用，則可能會(huì)被企業(yè)用在其他臨時(shí)性的投資上，因而也就可能產(chǎn)生臨時(shí)性的投資收益。當(dāng)前這種情況在我國并不少見，但我國具體準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。
(三)資本化的停止
1.暫停資本化。暫停資本化的關(guān)鍵在于準(zhǔn)確把握暫停的條件規(guī)定和時(shí)間的確定。ias 23認(rèn)為，如果為使資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)而進(jìn)行的必要準(zhǔn)備活動(dòng)中發(fā)生較長時(shí)間的中斷，則其間的借款費(fèi)用應(yīng)暫停資本化。同時(shí)提出兩點(diǎn)例外：①在大量的技術(shù)性和管理性工作進(jìn)行的期間內(nèi);②如果暫時(shí)的中斷是使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)必要的程序。這兩種情況下通常不暫停借款費(fèi)用的資本化過程。例如，在為使存貨達(dá)到成熟狀態(tài)而必須持有的期間內(nèi)，資本化應(yīng)繼續(xù)進(jìn)行;又如在某地建造橋梁時(shí)，該地在建造期間出現(xiàn)高水位情況，這種高水位應(yīng)視為正常情形，所以在由于高水位而耽擱建造的持續(xù)期間內(nèi)，資本化也應(yīng)該繼續(xù)進(jìn)行而不能予以中止。而我國具體準(zhǔn)則規(guī)定，如果固定資產(chǎn)的購建活動(dòng)發(fā)生非正常中斷，且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月(包括3個(gè)月)，則應(yīng)暫停借款費(fèi)用的資本化。另外，若中斷本身是正常情況下必要的過程，則資本化應(yīng)繼續(xù)，這一點(diǎn)同ias 23是一致的。
二者相比可以看出，ias 23規(guī)定的暫停資本化的條件實(shí)際上也是指發(fā)生了非正常中斷，不同之處在于我國具體準(zhǔn)則對條件和時(shí)間的把握更為明確、具體，而ias 23的描述更多的是在進(jìn)行原則性規(guī)定。
2.終止資本化。ias 23認(rèn)為，為使符合條件的資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定的可使用或可銷售狀態(tài)而必要的準(zhǔn)備活動(dòng)“實(shí)質(zhì)上完成”時(shí)，借款費(fèi)用的資本化過程應(yīng)當(dāng)終止。其判斷標(biāo)準(zhǔn)是：日常管理性工作可能仍在進(jìn)行，但如果資產(chǎn)的實(shí)體建造已經(jīng)完成或只有少量工作尚未完成，都可以判斷所有工作實(shí)質(zhì)上已結(jié)束。另外，如果資產(chǎn)的各部分分別完工，而每部分在其他部分繼續(xù)建造的過程中可供使用，并且該部分的必要準(zhǔn)備活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成，則資本化過程也應(yīng)該結(jié)束�？梢�，ias 23強(qiáng)調(diào)的是從促使有關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的過程角度來說，必要的準(zhǔn)備活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)接近尾聲。同ias 23相比，我國具體準(zhǔn)則有兩處不一樣。一是判斷是否終止資本化，關(guān)鍵要著所購建的固定資產(chǎn)是否已經(jīng)“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”，這是從資產(chǎn)的使用價(jià)值存在狀態(tài)的角度而言的;另一方面，判斷固定資產(chǎn)是否“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”的標(biāo)準(zhǔn)可分為以下情況的任意一種：①資產(chǎn)實(shí)體建造工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成;②即使有個(gè)別與設(shè)計(jì)或合同要求不相符合的地方，也不影響其正常使用;③繼續(xù)發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生;④如固定資產(chǎn)需要試運(yùn)行，其試運(yùn)行的結(jié)果已經(jīng)表明能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或正常營業(yè)。
兩者對比不難發(fā)現(xiàn)，關(guān)于判斷有關(guān)資產(chǎn)是否“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”，兩個(gè)準(zhǔn)則雖然在表述上的詳略不盡一致，但其本質(zhì)內(nèi)涵卻是一致的。我國具體準(zhǔn)則之所以做出更具體的規(guī)定，其主要理由是：在實(shí)務(wù)中存在某些企業(yè)在有關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后相當(dāng)長的時(shí)間里也不進(jìn)行決算、結(jié)賬的情形，這樣企業(yè)就可能繼續(xù)將有關(guān)借款費(fèi)用進(jìn)行資本化而不計(jì)入當(dāng)期損益，從而達(dá)到操縱利潤的目的，準(zhǔn)則中的規(guī)定則可以有效地避免這種憎形發(fā)生。此外，按照我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果所購建固定資產(chǎn)的各部分已分別完工，但仍必須等到整體完工后才可使用，就應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)終止借款費(fèi)用的資本化過程。這種情況在ias 23中則沒有明確提出來。
三、關(guān)于信息披露和新舊制度的銜接
關(guān)于在財(cái)務(wù)報(bào)告中的信息披露，ias 23和我國具體準(zhǔn)則都要求披露當(dāng)期已資本化的借款費(fèi)用金額以及確定該金額的資本化比率。
對于新準(zhǔn)則實(shí)施后同實(shí)施前的銜接問題，ias 23提出，如果采用新準(zhǔn)則構(gòu)成會(huì)計(jì)政策的變更，則鼓勵(lì)企業(yè)根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號《當(dāng)期凈損益、重大差錯(cuò)和會(huì)計(jì)政策具體準(zhǔn)則》的要求，調(diào)整其財(cái)務(wù)報(bào)表，即運(yùn)用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整。如果采用對借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理方法，則只需要對準(zhǔn)則生效后滿足資本化條件的借款費(fèi)用進(jìn)行資本化即可。而依照我國具體準(zhǔn)則，對該準(zhǔn)則實(shí)行之日以前企業(yè)所發(fā)生的借款費(fèi)用，不作追溯調(diào)整;只要求將發(fā)生于該準(zhǔn)則實(shí)行之日以后的借款費(fèi)用按照準(zhǔn)則規(guī)定的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即符合資本化條件的借款費(fèi)用應(yīng)于當(dāng)期計(jì)入資產(chǎn)成本中，其余一概計(jì)入當(dāng)期損益。
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