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論我國注冊會計師法律責(zé)任:立法與執(zhí)法層面的分析論文
【摘要】相關(guān)法規(guī)確定了注冊會計師的法律責(zé)任，但其實際的法律風(fēng)險可能并不高。注冊會計師違規(guī)執(zhí)業(yè)承擔(dān)的法律責(zé)任，一方面受相關(guān)法規(guī)的影響，另一方面受到執(zhí)法的影響，二者相輔相成，共同決定了注冊會計師實際的法律風(fēng)險。本文在立法和執(zhí)法的辯證關(guān)系分析中提出通過提高執(zhí)法水平、改善執(zhí)法手段、建立合理的執(zhí)法力度和廣度加強(qiáng)注冊會計師執(zhí)法層面的法律責(zé)任才應(yīng)是當(dāng)前工作的重中之重。
【關(guān)鍵詞】注冊會計師 法律責(zé)任 法律風(fēng)險
一、引言
注冊會計師的法律責(zé)任是指，因注冊會計師違反了法定義務(wù)、契約義務(wù)，或不當(dāng)行使法律權(quán)利、權(quán)力所產(chǎn)生的，由注冊會計師承擔(dān)的不利后果。從該定義可以看出，注冊會計師的法律責(zé)任分為兩個層面：立法層面的法律責(zé)任和執(zhí)法層面的法律責(zé)任。其中，立法層面的法律責(zé)任是指，立法機(jī)構(gòu)在制定相關(guān)法規(guī)時在法律條文中所確定的，如果注冊會計師違反了法定義務(wù)所應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任，這些法律條文對于所有執(zhí)業(yè)注冊會計師均具有約束力，但如果注冊會計師沒有違規(guī)執(zhí)業(yè)，將不會承擔(dān)實際的法律責(zé)任;執(zhí)法層面的法律責(zé)任是指，執(zhí)法機(jī)構(gòu)在法律授權(quán)的范圍內(nèi)，根據(jù)違規(guī)注冊會計師的違法行為，所判定的違規(guī)注冊會計師實際應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，該法律責(zé)任將強(qiáng)制違規(guī)注冊會計師承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。
本文在區(qū)分立法層面和執(zhí)法層面法律責(zé)任的基礎(chǔ)上，探討我國注冊會計師的法律責(zé)任和法律風(fēng)險，希望在以下方面彌補(bǔ)現(xiàn)有研究的不足：首先，現(xiàn)有研究常將二者混為一談，不能清晰地展示我國注冊會計師法律責(zé)任和法律風(fēng)險的現(xiàn)實狀況，本文分別從立法層面和執(zhí)法層面進(jìn)行闡述，區(qū)分了究竟是相關(guān)法規(guī)不完善還是執(zhí)法效果差所可能導(dǎo)致的注冊會計師法律風(fēng)險低這一共同結(jié)果;其次，在區(qū)別分析兩個層面法律責(zé)任的基礎(chǔ)上，本文的研究將有益于監(jiān)管部門權(quán)衡輕重———究竟是從立法層面完善相關(guān)立法還是從執(zhí)法層面提高執(zhí)法效果，從而政策建議將更加具有針對性和現(xiàn)實意義;再次，立法層面的法律責(zé)任具有穩(wěn)定性，也在更高層次上決定著執(zhí)法層面的法律責(zé)任，對二者進(jìn)行區(qū)分有利于從根源上探尋注冊會計師法律責(zé)任體系不完善的原因，對于優(yōu)化政府監(jiān)管結(jié)構(gòu)、協(xié)調(diào)不同部門間的監(jiān)管權(quán)力分配具有重要意義。
二、注冊會計師立法層面的法律責(zé)任分析
我國目前規(guī)范注冊會計師的法律法規(guī)中，《注冊會計師法》和《證券法》屬于由全國人大及其常委會制定、修改的法律，在規(guī)范注冊會計師行為方面具有最高法律效力，而《最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》及《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》是對證券市場上因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的司法解釋，因此具有與《證券法》及《注冊會計師法》同等的法律效力。
不同的是，《注冊會計師法》是規(guī)范注冊會計師實施鑒證行為的一般法，其中涉及注冊會計師的法律責(zé)任主要是行政責(zé)任，而涉及注冊會計師民事責(zé)任和刑事責(zé)任的條款比較少;
該法還明確各級財政部門是監(jiān)督注冊會計師是否違反其中法律條款的執(zhí)法主體。《證券法》是規(guī)范注冊會計師從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的特別法、新法，其中涉及的注冊會計師的法律責(zé)任主要是行政責(zé)任，而涉及注冊會計師民事責(zé)任和刑事責(zé)任的條款依然比較少;注冊會計師違反該部法律中的法律條款時，由證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)或者國務(wù)院授權(quán)的部門作為執(zhí)法主體進(jìn)行行政處罰。
同時，《注冊會計師法》和《證券法》對注冊會計師應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的違法事實也存在不同的表述，前者強(qiáng)調(diào)注冊會計師是否遵守執(zhí)業(yè)規(guī)則和存在主觀過錯，而后者主要強(qiáng)調(diào)注冊會計師出具的虛假審計報告這一違法事實所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。而學(xué)術(shù)界和實務(wù)界對虛假審計報告的認(rèn)定一直存在著結(jié)果理性和程序理性之爭。因此，這就可能導(dǎo)致依據(jù)這兩部法律認(rèn)定注冊會計師的法律責(zé)任時，由于法規(guī)的原則性規(guī)定和執(zhí)法主體的自由裁量權(quán)，而出現(xiàn)適用不同的法律承擔(dān)不同法律責(zé)任的后果。因此，法律法規(guī)的質(zhì)量及執(zhí)法的效果也是影響政府監(jiān)管效果的一個重要因素。
關(guān)于注冊會計師因執(zhí)行年報審計業(yè)務(wù)而承擔(dān)民事責(zé)任的法律條款，最高人民法院制定了《最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》及《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》。其法律效力等同于被其解釋的相關(guān)法律，因此，這兩個《規(guī)定》具有與《證券法》同等的法律效力。但是，根據(jù)該法第六條的規(guī)定，行政部門的行政處罰決定書是利益受害人對注冊會計師提起民事訴訟的必要條件。這□·76·2011.7下旬一司法程序就決定了該法在適用時實際上受到了行政執(zhí)法的限制，大大提高了利益受害人的訴訟門檻，也實質(zhì)上降低了注冊會計師的承擔(dān)民事法律責(zé)任的風(fēng)險。
根據(jù)廣義的法律概念，各政府部門在其職權(quán)范圍內(nèi)制定的部門規(guī)章也屬于法律的范疇，具有法律效力。如財政部制定的《會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》，及證監(jiān)會在其職權(quán)范圍內(nèi)制定的如下法規(guī)：《審計署、中國證券監(jiān)督管理委員會關(guān)于從事證券業(yè)務(wù)的審計事務(wù)所資格確認(rèn)有關(guān)問題的通知》、《關(guān)于證券期貨審計業(yè)務(wù)簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》、《中國證券監(jiān)督管理委員會關(guān)于A股公司做好補(bǔ)充審計工作的通知》(證監(jiān)發(fā)[2001]162號)等。
以上法律共同構(gòu)筑了我國注冊會計師的法規(guī)體系，每一部法律法規(guī)的頒布都為規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為發(fā)揮了重要作用。只有建立了完善的注冊會計師法律責(zé)任體系和法規(guī)體系，執(zhí)法部門在實施監(jiān)管時才能公平、有效的執(zhí)法。為此，很多學(xué)者從我國的注冊會計師法律責(zé)任體系和法規(guī)體系進(jìn)行探討并取得了豐富的研究成果。
李明輝(2005)研究了《最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》的總體實施效果。研究表明，投資者對該法規(guī)的總體實施效果評價并不高，該法規(guī)的頒布并未起到預(yù)期的促進(jìn)對虛假陳述民事訴訟的作用。相反，一些原已提起訴訟的投資者因其實質(zhì)性地提高了訴訟門檻而不可能勝訴，不得不撤訴。作者的問卷調(diào)查還表明，該規(guī)定頒布后，投資者因虛假陳述造成損失而提起民事訴訟的概率很低。此外，監(jiān)管部門對虛假陳述行為懲罰不力，難以起到有效的震懾作用，以及缺乏有效的民事訴訟制度都是導(dǎo)致虛假陳述行為泛濫的主要因素之一。
王素梅(2006)通過對美國《薩班斯-奧克斯利法案》的分析比較，研究我國對注冊會計師法律責(zé)任的界定所存在的問題。研究表明，我國注冊會計師法律責(zé)任體系中存在以下問題：法律效力等級復(fù)雜，法律規(guī)定相互矛盾、含糊不清;法規(guī)執(zhí)行可操作性差;法規(guī)制裁措施較輕，懲罰力度較弱。肖珊(2006)通過對英美日等國注冊會計師法律責(zé)任的分析比較，得出如下結(jié)論：我國注冊會計師承擔(dān)的民事責(zé)任很少;由于民事訴訟的原告范圍很小，大量未經(jīng)處罰的違法者可能逃脫法律的約束;在我國，共同訴訟參與人必須事先在法院登記才能受到民事賠償權(quán)的保護(hù)，這意味著沒有能力參加共同訴訟、未在法院登記的分散于全國各地的廣大投資者的權(quán)益得不到保護(hù)，并且我國對注冊會計師的懲罰金額也遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于美國;注冊會計師個人除承擔(dān)刑事責(zé)任外，只承擔(dān)行政責(zé)任，基本不承擔(dān)民事責(zé)任。且我國與對注冊會計師刑事責(zé)任的規(guī)定雖與國外基本相同，但司法操作上的嚴(yán)格程度卻遠(yuǎn)低于其他國家。在我國，注冊會計師參與虛假陳述的案例很多，但涉案注冊會計師被追究刑事責(zé)任的，迄今為止沒有一例。
以上研究從不同角度分析了現(xiàn)行法規(guī)的不足及對注冊會計師法律責(zé)任界定中存在的問題，也反映了由于法規(guī)不健全而導(dǎo)致的注冊會計師的法律風(fēng)險低。對注冊會計師法律責(zé)任的研究一般都采用規(guī)范研究和比較研究的方法，通過與歐美國家的相關(guān)法規(guī)做比較，闡述我國相關(guān)法規(guī)的不完善，但法律法規(guī)的健全程度是由一個國家特定制度環(huán)境所決定的，必然存在國與國之間的差別，因而，單單從法規(guī)角度進(jìn)行論述難免會有所偏頗。
三、注冊會計師執(zhí)法層面的法律責(zé)任分析
上文分析了我國注冊會計師立法層面的法律責(zé)任，盡管我國目前涉及注冊會計師的相關(guān)法規(guī)有很多，法律效力參差不齊，但從相關(guān)文獻(xiàn)的分析看，立法層面的法律責(zé)任依然不夠完善。法規(guī)的不完善必然帶來執(zhí)法的根源性不足。但正如前文所述，立法的完善程度是與一個國家的制度環(huán)境相適應(yīng)的，立法的滯后性是必然的，而執(zhí)法層面的法律責(zé)任將最終決定特定制度環(huán)境下注冊會計師實際承擔(dān)的法律風(fēng)險的高低，所以，在相關(guān)立法不能在短期內(nèi)得以改善的情況下，探討如何提高執(zhí)法水平、加強(qiáng)注冊會計師執(zhí)法層面的法律責(zé)任才是實務(wù)界和理論界更應(yīng)關(guān)注的問題。
注冊會計師執(zhí)法層面的法律責(zé)任既受到相關(guān)法規(guī)的制約，又受到執(zhí)法人員的執(zhí)業(yè)水平、監(jiān)管力度和廣度、監(jiān)管手段、監(jiān)管結(jié)構(gòu)等的影響。注冊會計師的法律風(fēng)險是這些眾多因素的綜合影響，因而，對法律風(fēng)險的評價不可能單單采用規(guī)范研究的方法，我國大部分學(xué)者大多采用實證研究的方法，得出了一些有益的研究結(jié)論。
湯立斌(2002)認(rèn)為，我國對注冊會計師的行政責(zé)任和刑事責(zé)任的追究力度并不夠，因此對注冊會計師違反法律責(zé)任沒有起到應(yīng)有的懲罰和威懾作用。張艷(2007)的研究認(rèn)為，在我國審計師缺乏實質(zhì)性民事訴訟風(fēng)險的同時，審計師主要監(jiān)管機(jī)構(gòu)———證監(jiān)會在監(jiān)管中存在明顯的行政失當(dāng)以及“軟約束”，審計師面臨的實際法律責(zé)任風(fēng)險不足。
吳溪(2008)通過比較不同監(jiān)管方式下審計質(zhì)量的變化，認(rèn)為特定監(jiān)管方式———重師輕所，由于不符合常規(guī)處罰原則所誘發(fā)的涉案事務(wù)所的道德風(fēng)險，其監(jiān)管效果甚至是負(fù)面的;
當(dāng)處罰后進(jìn)行長期觀察時，這種負(fù)面效果更嚴(yán)重。
本人在博士論文《政府監(jiān)管獨(dú)立審計的政策有效性及其優(yōu)化》中，以實證分析方法充分論證了1998年以來證監(jiān)會的執(zhí)法行為對注冊會計師審計質(zhì)量的影響，研究結(jié)論表明，監(jiān)管處罰措施并沒有對注冊會計師產(chǎn)生有力的法律約束，也沒有發(fā)揮出法律應(yīng)有的懲戒功能。
根據(jù)以上分析，我國注冊會計師執(zhí)法層面的法律責(zé)任也不夠完善，其直接后果就是注冊會計師違規(guī)執(zhí)業(yè)而承擔(dān)實際法律責(zé)任的可能性很低，從而法律沒有發(fā)揮出應(yīng)有的威懾作用。
四、研究結(jié)論
我國屬于成文法、大陸法系國家，法律的原則性規(guī)定不可能對現(xiàn)實中出現(xiàn)的任何問題都囊括其中，所以法律滯后于實際需求是成文法國家的共同問題。我們不能因此否定法律法規(guī)對于規(guī)范市場行為的基礎(chǔ)作用，從長期來看，正是法規(guī)的不斷健全才促進(jìn)了審計市場的法治環(huán)境和注冊會計師的守法意識。但從短期來看，穩(wěn)定不變的法律體系才可能保證執(zhí)法的公平性和連續(xù)性。
從上文的分析可見，不管是從立法層面還是從執(zhí)法層面考察，我國注冊會計師的法律責(zé)任和法律風(fēng)險都很低。低法律風(fēng)險的直接后果必然是低審計質(zhì)量，這一結(jié)論在劉峰和許菲(2002)、原紅旗(2003)、張奇峰和雷光勇(2006)等人的研究中都有所論證。
至此，不管是理論界還是實務(wù)界都在倡導(dǎo)加強(qiáng)相關(guān)法規(guī)建設(shè)的同時，提高執(zhí)法的有效性。但筆者認(rèn)為，法律法規(guī)即使再完善，如果沒有良好的執(zhí)法做保障，法律的作用依然不能得以充分發(fā)揮。因此，在立法和執(zhí)法的辨證關(guān)系中，通過提高執(zhí)法水平、改善執(zhí)法手段、設(shè)立合理的執(zhí)法力度和廣度，加強(qiáng)注冊會計師執(zhí)法層面的法律責(zé)任才應(yīng)是當(dāng)前工作的重中之重。
根據(jù)王雯弘(2003)的研究，立法并不是法的目的，而只是法的內(nèi)潛運(yùn)行階段。作者認(rèn)為，目前我國的法律體系框架已經(jīng)初步形成，大規(guī)模的立法應(yīng)暫告一個段落，但由于執(zhí)法不到位，從而導(dǎo)致所立之法無效，直接損害了人們對法律的信念。
作者建議應(yīng)由立法過渡到嚴(yán)肅執(zhí)法時代，這對于法律的良性循環(huán)具有重要的現(xiàn)實意義。田成有(1999)認(rèn)為，我國執(zhí)法效果不盡人意，不能很好地體現(xiàn)法律的價值。如王躍堂(1999)研究了監(jiān)管者制定的證券監(jiān)管法規(guī)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，作者的研究表明，證券市場監(jiān)管者所制定的配股政策與摘牌政策導(dǎo)致公司出現(xiàn)了所謂的配股“生命線”和摘牌“生命線”，這些“生命線”也隨著相關(guān)政策的變化而變變化，而特別處理和摘牌的處罰政策導(dǎo)致公司產(chǎn)生了操作虧損的現(xiàn)象。一方面這可能會導(dǎo)致公司披露的信息失真并誤導(dǎo)投資者決策，另一方面還可能會使公司管理層的投資決策產(chǎn)生不利于公司長遠(yuǎn)發(fā)展的負(fù)面影響。以上這些都印證了Utpal Bhattacharya和Hazem Daouk(2009)提出的“沒有執(zhí)行的法律還不如沒有法律好”這一理論假說。當(dāng)然，筆者并不建議當(dāng)執(zhí)法條件都具備后再去采用某一法律，而是強(qiáng)調(diào)監(jiān)管者在制定相關(guān)法規(guī)時更應(yīng)重視對這些法規(guī)的嚴(yán)格執(zhí)行，這樣才能樹立法律的威嚴(yán)。
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