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論我國注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任:立法與執(zhí)法層面的分析論文
【摘要】相關(guān)法規(guī)確定了注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，但其實(shí)際的法律風(fēng)險(xiǎn)可能并不高。注冊會(huì)計(jì)師違規(guī)執(zhí)業(yè)承擔(dān)的法律責(zé)任，一方面受相關(guān)法規(guī)的影響，另一方面受到執(zhí)法的影響，二者相輔相成，共同決定了注冊會(huì)計(jì)師實(shí)際的法律風(fēng)險(xiǎn)。本文在立法和執(zhí)法的辯證關(guān)系分析中提出通過提高執(zhí)法水平、改善執(zhí)法手段、建立合理的執(zhí)法力度和廣度加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)法層面的法律責(zé)任才應(yīng)是當(dāng)前工作的重中之重。
【關(guān)鍵詞】注冊會(huì)計(jì)師 法律責(zé)任 法律風(fēng)險(xiǎn)
一、引言
注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是指，因注冊會(huì)計(jì)師違反了法定義務(wù)、契約義務(wù)，或不當(dāng)行使法律權(quán)利、權(quán)力所產(chǎn)生的，由注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)的不利后果。從該定義可以看出，注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任分為兩個(gè)層面：立法層面的法律責(zé)任和執(zhí)法層面的法律責(zé)任。其中，立法層面的法律責(zé)任是指，立法機(jī)構(gòu)在制定相關(guān)法規(guī)時(shí)在法律條文中所確定的，如果注冊會(huì)計(jì)師違反了法定義務(wù)所應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任，這些法律條文對于所有執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師均具有約束力，但如果注冊會(huì)計(jì)師沒有違規(guī)執(zhí)業(yè)，將不會(huì)承擔(dān)實(shí)際的法律責(zé)任;執(zhí)法層面的法律責(zé)任是指，執(zhí)法機(jī)構(gòu)在法律授權(quán)的范圍內(nèi)，根據(jù)違規(guī)注冊會(huì)計(jì)師的違法行為，所判定的違規(guī)注冊會(huì)計(jì)師實(shí)際應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，該法律責(zé)任將強(qiáng)制違規(guī)注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。
本文在區(qū)分立法層面和執(zhí)法層面法律責(zé)任的基礎(chǔ)上，探討我國注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任和法律風(fēng)險(xiǎn)，希望在以下方面彌補(bǔ)現(xiàn)有研究的不足：首先，現(xiàn)有研究常將二者混為一談，不能清晰地展示我國注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任和法律風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)實(shí)狀況，本文分別從立法層面和執(zhí)法層面進(jìn)行闡述，區(qū)分了究竟是相關(guān)法規(guī)不完善還是執(zhí)法效果差所可能導(dǎo)致的注冊會(huì)計(jì)師法律風(fēng)險(xiǎn)低這一共同結(jié)果;其次，在區(qū)別分析兩個(gè)層面法律責(zé)任的基礎(chǔ)上，本文的研究將有益于監(jiān)管部門權(quán)衡輕重———究竟是從立法層面完善相關(guān)立法還是從執(zhí)法層面提高執(zhí)法效果，從而政策建議將更加具有針對性和現(xiàn)實(shí)意義;再次，立法層面的法律責(zé)任具有穩(wěn)定性，也在更高層次上決定著執(zhí)法層面的法律責(zé)任，對二者進(jìn)行區(qū)分有利于從根源上探尋注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系不完善的原因，對于優(yōu)化政府監(jiān)管結(jié)構(gòu)、協(xié)調(diào)不同部門間的監(jiān)管權(quán)力分配具有重要意義。
二、注冊會(huì)計(jì)師立法層面的法律責(zé)任分析
我國目前規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師的法律法規(guī)中，《注冊會(huì)計(jì)師法》和《證券法》屬于由全國人大及其常委會(huì)制定、修改的法律，在規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師行為方面具有最高法律效力，而《最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》及《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》是對證券市場上因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的司法解釋，因此具有與《證券法》及《注冊會(huì)計(jì)師法》同等的法律效力。
不同的是，《注冊會(huì)計(jì)師法》是規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施鑒證行為的一般法，其中涉及注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任主要是行政責(zé)任，而涉及注冊會(huì)計(jì)師民事責(zé)任和刑事責(zé)任的條款比較少;
該法還明確各級財(cái)政部門是監(jiān)督注冊會(huì)計(jì)師是否違反其中法律條款的執(zhí)法主體。《證券法》是規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的特別法、新法，其中涉及的注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任主要是行政責(zé)任，而涉及注冊會(huì)計(jì)師民事責(zé)任和刑事責(zé)任的條款依然比較少;注冊會(huì)計(jì)師違反該部法律中的法律條款時(shí)，由證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)或者國務(wù)院授權(quán)的部門作為執(zhí)法主體進(jìn)行行政處罰。
同時(shí)，《注冊會(huì)計(jì)師法》和《證券法》對注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的違法事實(shí)也存在不同的表述，前者強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師是否遵守執(zhí)業(yè)規(guī)則和存在主觀過錯(cuò)，而后者主要強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師出具的虛假審計(jì)報(bào)告這一違法事實(shí)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。而學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對虛假審計(jì)報(bào)告的認(rèn)定一直存在著結(jié)果理性和程序理性之爭。因此，這就可能導(dǎo)致依據(jù)這兩部法律認(rèn)定注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任時(shí)，由于法規(guī)的原則性規(guī)定和執(zhí)法主體的自由裁量權(quán)，而出現(xiàn)適用不同的法律承擔(dān)不同法律責(zé)任的后果。因此，法律法規(guī)的質(zhì)量及執(zhí)法的效果也是影響政府監(jiān)管效果的一個(gè)重要因素。
關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師因執(zhí)行年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)而承擔(dān)民事責(zé)任的法律條款，最高人民法院制定了《最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》及《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》。其法律效力等同于被其解釋的相關(guān)法律，因此，這兩個(gè)《規(guī)定》具有與《證券法》同等的法律效力。但是，根據(jù)該法第六條的規(guī)定，行政部門的行政處罰決定書是利益受害人對注冊會(huì)計(jì)師提起民事訴訟的必要條件。這□·76·2011.7下旬一司法程序就決定了該法在適用時(shí)實(shí)際上受到了行政執(zhí)法的限制，大大提高了利益受害人的訴訟門檻，也實(shí)質(zhì)上降低了注冊會(huì)計(jì)師的承擔(dān)民事法律責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。
根據(jù)廣義的法律概念，各政府部門在其職權(quán)范圍內(nèi)制定的部門規(guī)章也屬于法律的范疇，具有法律效力。如財(cái)政部制定的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》，及證監(jiān)會(huì)在其職權(quán)范圍內(nèi)制定的如下法規(guī)：《審計(jì)署、中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)關(guān)于從事證券業(yè)務(wù)的審計(jì)事務(wù)所資格確認(rèn)有關(guān)問題的通知》、《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》、《中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)關(guān)于A股公司做好補(bǔ)充審計(jì)工作的通知》(證監(jiān)發(fā)[2001]162號)等。
以上法律共同構(gòu)筑了我國注冊會(huì)計(jì)師的法規(guī)體系，每一部法律法規(guī)的頒布都為規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為發(fā)揮了重要作用。只有建立了完善的注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系和法規(guī)體系，執(zhí)法部門在實(shí)施監(jiān)管時(shí)才能公平、有效的執(zhí)法。為此，很多學(xué)者從我國的注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系和法規(guī)體系進(jìn)行探討并取得了豐富的研究成果。
李明輝(2005)研究了《最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》的總體實(shí)施效果。研究表明，投資者對該法規(guī)的總體實(shí)施效果評價(jià)并不高，該法規(guī)的頒布并未起到預(yù)期的促進(jìn)對虛假陳述民事訴訟的作用。相反，一些原已提起訴訟的投資者因其實(shí)質(zhì)性地提高了訴訟門檻而不可能勝訴，不得不撤訴。作者的問卷調(diào)查還表明，該規(guī)定頒布后，投資者因虛假陳述造成損失而提起民事訴訟的概率很低。此外，監(jiān)管部門對虛假陳述行為懲罰不力，難以起到有效的震懾作用，以及缺乏有效的民事訴訟制度都是導(dǎo)致虛假陳述行為泛濫的主要因素之一。
王素梅(2006)通過對美國《薩班斯-奧克斯利法案》的分析比較，研究我國對注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定所存在的問題。研究表明，我國注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系中存在以下問題：法律效力等級復(fù)雜，法律規(guī)定相互矛盾、含糊不清;法規(guī)執(zhí)行可操作性差;法規(guī)制裁措施較輕，懲罰力度較弱。肖珊(2006)通過對英美日等國注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的分析比較，得出如下結(jié)論：我國注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)的民事責(zé)任很少;由于民事訴訟的原告范圍很小，大量未經(jīng)處罰的違法者可能逃脫法律的約束;在我國，共同訴訟參與人必須事先在法院登記才能受到民事賠償權(quán)的保護(hù)，這意味著沒有能力參加共同訴訟、未在法院登記的分散于全國各地的廣大投資者的權(quán)益得不到保護(hù)，并且我國對注冊會(huì)計(jì)師的懲罰金額也遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于美國;注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人除承擔(dān)刑事責(zé)任外，只承擔(dān)行政責(zé)任，基本不承擔(dān)民事責(zé)任。且我國與對注冊會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任的規(guī)定雖與國外基本相同，但司法操作上的嚴(yán)格程度卻遠(yuǎn)低于其他國家。在我國，注冊會(huì)計(jì)師參與虛假陳述的案例很多，但涉案注冊會(huì)計(jì)師被追究刑事責(zé)任的，迄今為止沒有一例。
以上研究從不同角度分析了現(xiàn)行法規(guī)的不足及對注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任界定中存在的問題，也反映了由于法規(guī)不健全而導(dǎo)致的注冊會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)低。對注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的研究一般都采用規(guī)范研究和比較研究的方法，通過與歐美國家的相關(guān)法規(guī)做比較，闡述我國相關(guān)法規(guī)的不完善，但法律法規(guī)的健全程度是由一個(gè)國家特定制度環(huán)境所決定的，必然存在國與國之間的差別，因而，單單從法規(guī)角度進(jìn)行論述難免會(huì)有所偏頗。
三、注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)法層面的法律責(zé)任分析
上文分析了我國注冊會(huì)計(jì)師立法層面的法律責(zé)任，盡管我國目前涉及注冊會(huì)計(jì)師的相關(guān)法規(guī)有很多，法律效力參差不齊，但從相關(guān)文獻(xiàn)的分析看，立法層面的法律責(zé)任依然不夠完善。法規(guī)的不完善必然帶來執(zhí)法的根源性不足。但正如前文所述，立法的完善程度是與一個(gè)國家的制度環(huán)境相適應(yīng)的，立法的滯后性是必然的，而執(zhí)法層面的法律責(zé)任將最終決定特定制度環(huán)境下注冊會(huì)計(jì)師實(shí)際承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)的高低，所以，在相關(guān)立法不能在短期內(nèi)得以改善的情況下，探討如何提高執(zhí)法水平、加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)法層面的法律責(zé)任才是實(shí)務(wù)界和理論界更應(yīng)關(guān)注的問題。
注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)法層面的法律責(zé)任既受到相關(guān)法規(guī)的制約，又受到執(zhí)法人員的執(zhí)業(yè)水平、監(jiān)管力度和廣度、監(jiān)管手段、監(jiān)管結(jié)構(gòu)等的影響。注冊會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)是這些眾多因素的綜合影響，因而，對法律風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)不可能單單采用規(guī)范研究的方法，我國大部分學(xué)者大多采用實(shí)證研究的方法，得出了一些有益的研究結(jié)論。
湯立斌(2002)認(rèn)為，我國對注冊會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任和刑事責(zé)任的追究力度并不夠，因此對注冊會(huì)計(jì)師違反法律責(zé)任沒有起到應(yīng)有的懲罰和威懾作用。張艷(2007)的研究認(rèn)為，在我國審計(jì)師缺乏實(shí)質(zhì)性民事訴訟風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，審計(jì)師主要監(jiān)管機(jī)構(gòu)———證監(jiān)會(huì)在監(jiān)管中存在明顯的行政失當(dāng)以及“軟約束”，審計(jì)師面臨的實(shí)際法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)不足。
吳溪(2008)通過比較不同監(jiān)管方式下審計(jì)質(zhì)量的變化，認(rèn)為特定監(jiān)管方式———重師輕所，由于不符合常規(guī)處罰原則所誘發(fā)的涉案事務(wù)所的道德風(fēng)險(xiǎn)，其監(jiān)管效果甚至是負(fù)面的;
當(dāng)處罰后進(jìn)行長期觀察時(shí)，這種負(fù)面效果更嚴(yán)重。
本人在博士論文《政府監(jiān)管獨(dú)立審計(jì)的政策有效性及其優(yōu)化》中，以實(shí)證分析方法充分論證了1998年以來證監(jiān)會(huì)的執(zhí)法行為對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的影響，研究結(jié)論表明，監(jiān)管處罰措施并沒有對注冊會(huì)計(jì)師產(chǎn)生有力的法律約束，也沒有發(fā)揮出法律應(yīng)有的懲戒功能。
根據(jù)以上分析，我國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)法層面的法律責(zé)任也不夠完善，其直接后果就是注冊會(huì)計(jì)師違規(guī)執(zhí)業(yè)而承擔(dān)實(shí)際法律責(zé)任的可能性很低，從而法律沒有發(fā)揮出應(yīng)有的威懾作用。
四、研究結(jié)論
我國屬于成文法、大陸法系國家，法律的原則性規(guī)定不可能對現(xiàn)實(shí)中出現(xiàn)的任何問題都囊括其中，所以法律滯后于實(shí)際需求是成文法國家的共同問題。我們不能因此否定法律法規(guī)對于規(guī)范市場行為的基礎(chǔ)作用，從長期來看，正是法規(guī)的不斷健全才促進(jìn)了審計(jì)市場的法治環(huán)境和注冊會(huì)計(jì)師的守法意識。但從短期來看，穩(wěn)定不變的法律體系才可能保證執(zhí)法的公平性和連續(xù)性。
從上文的分析可見，不管是從立法層面還是從執(zhí)法層面考察，我國注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任和法律風(fēng)險(xiǎn)都很低。低法律風(fēng)險(xiǎn)的直接后果必然是低審計(jì)質(zhì)量，這一結(jié)論在劉峰和許菲(2002)、原紅旗(2003)、張奇峰和雷光勇(2006)等人的研究中都有所論證。
至此，不管是理論界還是實(shí)務(wù)界都在倡導(dǎo)加強(qiáng)相關(guān)法規(guī)建設(shè)的同時(shí)，提高執(zhí)法的有效性。但筆者認(rèn)為，法律法規(guī)即使再完善，如果沒有良好的執(zhí)法做保障，法律的作用依然不能得以充分發(fā)揮。因此，在立法和執(zhí)法的辨證關(guān)系中，通過提高執(zhí)法水平、改善執(zhí)法手段、設(shè)立合理的執(zhí)法力度和廣度，加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)法層面的法律責(zé)任才應(yīng)是當(dāng)前工作的重中之重。
根據(jù)王雯弘(2003)的研究，立法并不是法的目的，而只是法的內(nèi)潛運(yùn)行階段。作者認(rèn)為，目前我國的法律體系框架已經(jīng)初步形成，大規(guī)模的立法應(yīng)暫告一個(gè)段落，但由于執(zhí)法不到位，從而導(dǎo)致所立之法無效，直接損害了人們對法律的信念。
作者建議應(yīng)由立法過渡到嚴(yán)肅執(zhí)法時(shí)代，這對于法律的良性循環(huán)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。田成有(1999)認(rèn)為，我國執(zhí)法效果不盡人意，不能很好地體現(xiàn)法律的價(jià)值。如王躍堂(1999)研究了監(jiān)管者制定的證券監(jiān)管法規(guī)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，作者的研究表明，證券市場監(jiān)管者所制定的配股政策與摘牌政策導(dǎo)致公司出現(xiàn)了所謂的配股“生命線”和摘牌“生命線”，這些“生命線”也隨著相關(guān)政策的變化而變變化，而特別處理和摘牌的處罰政策導(dǎo)致公司產(chǎn)生了操作虧損的現(xiàn)象。一方面這可能會(huì)導(dǎo)致公司披露的信息失真并誤導(dǎo)投資者決策，另一方面還可能會(huì)使公司管理層的投資決策產(chǎn)生不利于公司長遠(yuǎn)發(fā)展的負(fù)面影響。以上這些都印證了Utpal Bhattacharya和Hazem Daouk(2009)提出的“沒有執(zhí)行的法律還不如沒有法律好”這一理論假說。當(dāng)然，筆者并不建議當(dāng)執(zhí)法條件都具備后再去采用某一法律，而是強(qiáng)調(diào)監(jiān)管者在制定相關(guān)法規(guī)時(shí)更應(yīng)重視對這些法規(guī)的嚴(yán)格執(zhí)行，這樣才能樹立法律的威嚴(yán)。
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