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小企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范國(guó)際比較
【摘 要】 小企業(yè)在經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮著重要作用。按照我國(guó)的中小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)，在中國(guó)的全部企業(yè)法人單位中，小企業(yè)占到90%以上。筆者認(rèn)為小企業(yè)會(huì)計(jì)需要規(guī)范和完善，也需要國(guó)際趨同。本文將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(征求意見稿)，英國(guó)《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》和我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》系統(tǒng)地加以比較，以資改進(jìn)。
【論文關(guān)鍵詞】 小企業(yè); 會(huì)計(jì)規(guī)范; 比較
2007年2月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(征求意見稿)在全球范圍內(nèi)征求意見，以期最終制定完成中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。在國(guó)際上英國(guó)是較早對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)范的國(guó)家，在1997年就發(fā)布了《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》。我國(guó)財(cái)政部也于2011年5月正式頒布《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，這個(gè)制度本著務(wù)實(shí)的態(tài)度，根據(jù)小企業(yè)的特點(diǎn)，結(jié)合相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求并作了適當(dāng)?shù)暮?jiǎn)化，是規(guī)范我國(guó)小企業(yè)會(huì)計(jì)行為的重要舉措。
一、適用范圍的比較
中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(征求意見稿)明確其適用范圍為：沒(méi)有公共受托責(zé)任并且需要向外部信息使用者(如不參與管理的所有者、現(xiàn)有或潛在債權(quán)人和信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)等)提供財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)。該征求意見稿并沒(méi)有在規(guī)模方面明確中小企業(yè)的定義和范圍。而英國(guó)的《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》則對(duì)小型報(bào)告主體的規(guī)模和范圍有明確界定：參照英國(guó)《公司法》的要求，按營(yíng)業(yè)額、資產(chǎn)總額和平均雇員人數(shù)三項(xiàng)指標(biāo)，一個(gè)公司如果在一年中沒(méi)有超過(guò)以下兩個(gè)或兩個(gè)以上的標(biāo)準(zhǔn)，就滿足了小型企業(yè)的資格條件：總營(yíng)業(yè)額為280萬(wàn)英鎊，總資產(chǎn)總額為140萬(wàn)英鎊，雇員人數(shù)平均為50人。一個(gè)企業(yè)集團(tuán)如果在一年中沒(méi)有超過(guò)以下兩個(gè)或兩個(gè)以上的標(biāo)準(zhǔn)，就滿足了小型企業(yè)的資格條件：匯總營(yíng)業(yè)額總額為672萬(wàn)英鎊或凈額560萬(wàn)英鎊，匯總資產(chǎn)總額為336萬(wàn)英鎊或凈額280萬(wàn)英鎊，匯總雇員人數(shù)為50人。另外，小型報(bào)告主體不包括具有公共利益的公司如公開發(fā)行股票的公司，銀行業(yè)和保險(xiǎn)業(yè)的公司以及有能力將股份或債券公開發(fā)行的非公司主體。我國(guó)的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)小企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)是不對(duì)外籌集資金，經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小的企業(yè)。“不對(duì)外籌資”是指不公開發(fā)行股票和債券，“經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小”采用了原國(guó)家經(jīng)貿(mào)委等四部門制定頒布的中小企業(yè)規(guī)劃標(biāo)準(zhǔn)，主要從資產(chǎn)總額、營(yíng)業(yè)額和雇員人數(shù)三個(gè)方面對(duì)工業(yè)，建筑業(yè)，交通運(yùn)輸和郵政業(yè)，批發(fā)和零售業(yè)，住宿和餐飲業(yè)的中小企業(yè)劃分做出規(guī)定，比如工業(yè)，中小型企業(yè)須符合以下條件：職工人數(shù)在2000人以下，或銷售額30000萬(wàn)元以下，或資產(chǎn)總額為40000萬(wàn)元以下。其中，中型企業(yè)須同時(shí)滿足職工人數(shù)300人及以上，銷售額3000萬(wàn)元及以上，資產(chǎn)總額4000萬(wàn)元及以上;其余為小型企業(yè)。但不包括以個(gè)人獨(dú)資及合伙形式設(shè)立的小企業(yè)。
二、目標(biāo)和原則的比較
中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(征求意見稿)的目標(biāo)是：提供中小企業(yè)主體有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的信息，以幫助使用者制定經(jīng)濟(jì)決策，滿足他們的信息需要，在達(dá)到這個(gè)目標(biāo)的同時(shí)，也反映管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況。該準(zhǔn)則(征求意見稿)在概念和一般性原則方面提出可理解性，相關(guān)性，重要性，可靠性，實(shí)質(zhì)重于形式，謹(jǐn)慎性，完整性，可比性，及時(shí)性和成本效益原則，在財(cái)務(wù)報(bào)表披露原則方面提出權(quán)責(zé)發(fā)生制，持續(xù)經(jīng)營(yíng)，會(huì)計(jì)分期，一致性，可比性等重要原則。英國(guó)《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的目標(biāo)是保證歸屬于該準(zhǔn)則范圍內(nèi)的報(bào)告主體在財(cái)務(wù)報(bào)表中提供有關(guān)其財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)適應(yīng)能力的信息，以幫助使用者評(píng)價(jià)管理當(dāng)局的受托責(zé)任和制定經(jīng)濟(jì)決策。在準(zhǔn)則的總則“對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的要求”中，真實(shí)和公允的觀點(diǎn)放在了首位，另外提出相關(guān)性，可靠性，可比性，可理解性，持續(xù)經(jīng)營(yíng)，謹(jǐn)慎，權(quán)責(zé)發(fā)生制等原則。在我國(guó)，制定《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的目的是為了規(guī)范小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，制度要求小企業(yè)“對(duì)外提供真實(shí)、完整的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”，真實(shí)、完整性是第一位的。原則可歸納為：持續(xù)經(jīng)營(yíng)，會(huì)計(jì)分期，客觀性，實(shí)質(zhì)重于形式，相關(guān)性，一致性，可比性，及時(shí)性，可理解性，權(quán)責(zé)發(fā)生制，謹(jǐn)慎和重要性等。
三、具體核算規(guī)定的比較
(一)存貨的核算
中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(征求意見稿)規(guī)定，存貨按照成本和可變現(xiàn)價(jià)值(售價(jià)減去進(jìn)一步加工至完工出售發(fā)生的成本)中較低的金額計(jì)量。英國(guó)《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》規(guī)定：在財(cái)務(wù)報(bào)表中，存貨應(yīng)按單獨(dú)的存貨項(xiàng)目或者類似存貨項(xiàng)目組的成本與可變現(xiàn)凈值中較低的金額進(jìn)行列示。而我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，“小企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)存貨進(jìn)行全面清查，如由于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過(guò)時(shí)或銷售價(jià)格低于成本等原因，使存貨可變現(xiàn)凈值低于其成本的部分，應(yīng)當(dāng)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按存貨類別合并計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值。”
(二)固定資產(chǎn)的核算
中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(征求意見稿)規(guī)定固定資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)按成本計(jì)量。后續(xù)計(jì)量可采取兩種模式，按取得成本減去累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備后的成本模式計(jì)量及按重估價(jià)模式計(jì)量。折舊方法可選擇直線法，余額遞減法和工作量法。規(guī)定減值損失可以轉(zhuǎn)回。英國(guó)的《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》對(duì)固定資產(chǎn)使用了重估價(jià)值的概念，即有形固定資產(chǎn)在取得時(shí)按照它的成本進(jìn)行計(jì)量，在必要時(shí)可以沖減為可收回價(jià)值。固定資產(chǎn)折舊的總體要求是在其經(jīng)濟(jì)壽命使用期內(nèi)按照系統(tǒng)的基礎(chǔ)計(jì)提折舊。我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，小企業(yè)固定資產(chǎn)應(yīng)按其取得時(shí)的成本作為入賬價(jià)值，期末按照賬面價(jià)值列示，并且應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式選擇折舊方法�？梢赃x擇平均年限法、工作量法，雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等方法計(jì)提折舊。制度沒(méi)有規(guī)定小企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，這主要是考慮到我國(guó)小企業(yè)的實(shí)際情況，但是筆者認(rèn)為，我國(guó)可以借鑒國(guó)際上的做法，在制度中規(guī)定企業(yè)可以將已減值的固定資產(chǎn)部分確認(rèn)為當(dāng)期的損失，這也是應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)。
(三)融資租賃的核算
中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(征求意見稿)規(guī)定，融資租賃的固定資產(chǎn)按照租賃日公允價(jià)值入賬，為租賃發(fā)生的其他直接支出也要計(jì)入租賃資產(chǎn)成本。英國(guó)《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》規(guī)定，融資租賃的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值入賬，但是當(dāng)融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值難以取得時(shí)，原則上可以采用最低租賃付款額的現(xiàn)值來(lái)計(jì)量。對(duì)于融資租賃的財(cái)務(wù)費(fèi)用總額在租賃期內(nèi)分配到各個(gè)會(huì)計(jì)期間。我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，“融資租入的固定資產(chǎn)，按照租賃協(xié)議或者合同確定的價(jià)款，加上運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)以及融資租入固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的利息支出和匯兌損益后的金額作為其成本”。這樣規(guī)定的主要目的是降低小企業(yè)提供信息的成本，回避最低租賃付款額現(xiàn)值的復(fù)雜計(jì)算。
(四)借款費(fèi)用的核算
中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(征求意見稿)規(guī)定，借款成本可以采用費(fèi)用化模式(在發(fā)生當(dāng)期全部記入當(dāng)期損益)或資本化模式進(jìn)行處理。資本化模式的會(huì)計(jì)處理參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則23號(hào)。英國(guó)《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》規(guī)定，報(bào)告主體采用財(cái)務(wù)費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)政策時(shí)，直接歸屬于固定資產(chǎn)建造的財(cái)務(wù)費(fèi)用，可以作為固定資產(chǎn)成本予以資本化，但一個(gè)會(huì)計(jì)期間予以資本化的財(cái)務(wù)費(fèi)用總額，不得超過(guò)這一期間發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用的總額。我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，“建造資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，包括小企業(yè)以專門借款購(gòu)建的固定資產(chǎn)，在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前實(shí)際發(fā)生的借款費(fèi)用等”，都可以記入固定資產(chǎn)成本。
(五)職工福利的核算
中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(征求意見稿)規(guī)定了職工福利包括短期，長(zhǎng)期和終止福利三種，有關(guān)于企業(yè)應(yīng)將職工福利成本在發(fā)生時(shí)記入負(fù)債賬戶和費(fèi)用賬戶等方面具體詳細(xì)的規(guī)定。英國(guó)《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》要求雇主應(yīng)在取得職工服務(wù)利益的期間，按照系統(tǒng)和合理的基礎(chǔ)確認(rèn)提供養(yǎng)老金和其他退休后福利的預(yù)計(jì)成本。對(duì)養(yǎng)老金的核算也有較詳細(xì)的規(guī)定。在我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，只有對(duì)在職職工薪酬福利核算的規(guī)定，沒(méi)有具體的養(yǎng)老金核算規(guī)定。目前我國(guó)已經(jīng)發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)年金》，我國(guó)小企業(yè)會(huì)計(jì)制度可在該準(zhǔn)則基礎(chǔ)上適當(dāng)簡(jiǎn)化修訂，明確小企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)核算要求，以后隨著我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的發(fā)展與完善再逐步加以修訂。
(六)所得稅的核算
由于按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定和按照稅法規(guī)定確定的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(征求意見稿)和英國(guó)《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》均規(guī)定采用債務(wù)法加以核算。我國(guó)小企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)所得稅核算一律采用應(yīng)付稅款法，不確認(rèn)暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響金額。這樣做的前提是《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》制定過(guò)程中已經(jīng)盡量減少了暫時(shí)性差異，比如只對(duì)存貨、應(yīng)收賬款和短期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)固定資產(chǎn)的折舊政策和年限只有原則性的規(guī)定，企業(yè)可以選取與稅法一致的核算方法等。
四、會(huì)計(jì)報(bào)表要求的比較
對(duì)大多數(shù)小企業(yè)來(lái)說(shuō)對(duì)外提供會(huì)計(jì)報(bào)表的主要目的是滿足納稅的需要，因此對(duì)小企業(yè)提供的報(bào)表要求是盡量簡(jiǎn)單簡(jiǎn)化的。中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(征求意見稿)規(guī)定小企業(yè)應(yīng)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表，利潤(rùn)表，所有者權(quán)益變動(dòng)表，利潤(rùn)和留存收益表，現(xiàn)金流量表，母公司還應(yīng)提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表。這樣規(guī)定主要是因?yàn)樵摐?zhǔn)則適用范圍包括中型企業(yè)。英國(guó)的《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》要求提供資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，不強(qiáng)制要求編制現(xiàn)金流量表，但是在提供損益表的同時(shí)，還要呈報(bào)全面確認(rèn)利得和損失表來(lái)反映已確認(rèn)的利得和損失的總額及其組成要素。我國(guó)的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求最為簡(jiǎn)化，只要求小企業(yè)提供兩張基本報(bào)表——資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，增值稅一般納稅人還應(yīng)提供一張應(yīng)交增值稅明細(xì)表，小企業(yè)可以根據(jù)信息使用者的要求決定是否編制現(xiàn)金流量表。
綜上所述，當(dāng)前我國(guó)和國(guó)際上的中小企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范在一些方面尚存不同，主要原因包括規(guī)范本身適用范圍的不一致(中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(征求意見稿)以“中小”企業(yè)為規(guī)范對(duì)象)，規(guī)范制定者對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度，會(huì)計(jì)人員總體業(yè)務(wù)水平等國(guó)情方面存在差異的考慮等�？梢�，小企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的國(guó)際趨同還有很長(zhǎng)的路要走。
【參考文獻(xiàn)】
小企業(yè)會(huì)計(jì)制度研究組. 《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》講解. 大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004.
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