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注冊會計師執(zhí)業(yè)過錯的標(biāo)準(zhǔn)
注冊會計師執(zhí)業(yè)過錯的標(biāo)準(zhǔn)
[摘 要] 最高法院在對《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)》的解釋中說明了,在會計執(zhí)業(yè)中，會計師是否存在過錯取決于是否保持了合理的職業(yè)謹(jǐn)慎。
會計師認(rèn)為,只要依照審計準(zhǔn)則規(guī)定的程序方法進(jìn)行審計，即使出錯，也不應(yīng)認(rèn)定為有過錯。
但是法律界和公眾則認(rèn)為獨(dú)立審計準(zhǔn)則不能作為注冊會計師過錯認(rèn)定的法定標(biāo)準(zhǔn)。
本文擬從審計準(zhǔn)則的角度對這種標(biāo)準(zhǔn)及其差異的形成和解決辦法展開討論。
[關(guān)鍵詞] 合理注意 期望差異 審計準(zhǔn)則
一、過錯標(biāo)準(zhǔn)的界定
職業(yè)謹(jǐn)慎或職業(yè)注意義務(wù), 具體在會計職業(yè)中,可解釋為審計人員在為客戶提供服務(wù)時，應(yīng)秉著獨(dú)立、客觀、公正的態(tài)度去實施合理的審核檢查，并做出不偏不倚的結(jié)論。
世界上大多數(shù)國家都采用的此標(biāo)準(zhǔn)。
我國的《注冊會計師法》、《獨(dú)立審計基本準(zhǔn)則》等文件也都體現(xiàn)了對會計師職業(yè)謹(jǐn)慎的規(guī)定，2005年通過的《證券法》第173條規(guī)定：“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計報告，資產(chǎn)評估報告、財務(wù)顧問報告、資產(chǎn)評級報告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對所制作、出具的文件內(nèi)容的真實性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行檢查和驗證。”成為“職業(yè)謹(jǐn)慎”地位的法律依據(jù)。
二、期望差異的形成原因
20世紀(jì)上半葉，“合理注意”是由司法判決逐案給予解釋的，這些判決意見為審計準(zhǔn)則的產(chǎn)生打下了基礎(chǔ)，一系列的提出了審計現(xiàn)金，應(yīng)收賬款，存貨，固定資產(chǎn)等項目的過程中合理關(guān)注的具體表現(xiàn)形式。
中期以來，各國會計界對審計實務(wù)進(jìn)行規(guī)范，形成一套由《準(zhǔn)則》，《說明》，《指南》等不同層次技術(shù)規(guī)范組成的體系，提出了會計師在執(zhí)業(yè)活動各環(huán)節(jié)如何具體的進(jìn)行“職業(yè)關(guān)注”。
訴訟中，注冊會計師通常引用審計準(zhǔn)則來免除法律責(zé)任。
會計師認(rèn)為只要依照審計準(zhǔn)則規(guī)定的程序方法進(jìn)行審計，即使出錯，也不應(yīng)認(rèn)定為有過錯，不該承擔(dān)法律責(zé)任。
但是法律界和公眾則認(rèn)為，獨(dú)立審計準(zhǔn)則作為行業(yè)內(nèi)部的自律性規(guī)則，不能用來調(diào)整注冊會計師與信息使用人之間的民事關(guān)系，不能作為注冊會計師過錯認(rèn)定的法定標(biāo)準(zhǔn)。
社會公眾不承認(rèn)審計準(zhǔn)則的效力，從根本上說是因為認(rèn)為審計準(zhǔn)則的規(guī)定并沒有達(dá)到他們心目中注冊會計師應(yīng)做到的標(biāo)準(zhǔn)，由此產(chǎn)生了期望差距，因而拒絕接受該標(biāo)準(zhǔn)。
雙方在這個問題上認(rèn)識的差異可以從下圖得到說明：
圖中的縱軸表示不同的期望水平，它們之間的距離代表期望差距的具體要素。
從圖中可以看出，AB和DE段是公眾的不合理認(rèn)識，會計師應(yīng)設(shè)法取得公眾的理解;BD段則是法律認(rèn)可的應(yīng)有的關(guān)注水平，是能夠通過執(zhí)業(yè)水平的提高和審計準(zhǔn)則體系的完善達(dá)到的。
在法律界和公眾眼中，遵守審計準(zhǔn)則并不能當(dāng)然意味著可以免除虛假陳述的民事責(zé)任，在律師、法官眼中往往會采用比現(xiàn)在的準(zhǔn)則更高標(biāo)準(zhǔn)的準(zhǔn)則來評判注冊會計師的得失，所以法律界眼中的審計責(zé)任區(qū)域是“可能的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)”之間，也就是說，現(xiàn)在的審計準(zhǔn)則只是最低的職業(yè)關(guān)注，如果違反可就一定要承擔(dān)法律責(zé)任。
但即使遵循了準(zhǔn)則也不一定可以免除該責(zé)任。
通過分析可以看到，準(zhǔn)則界定的關(guān)鍵就在于“現(xiàn)有準(zhǔn)則”和“可能的準(zhǔn)則”之間。
三、消除差異的策略
1.以政府為主導(dǎo)推動審計準(zhǔn)則的修訂和完善。
為了縮短這種差距，就需要對審計準(zhǔn)則進(jìn)行修改，使其符合不斷發(fā)展的現(xiàn)實要求。
在英美判例法下，法律實踐往往成為推動審計準(zhǔn)則前進(jìn)的重要動力。
處理具體案件時，法官根本上是從法的基本精神和公平的角度進(jìn)行判定，使法律實踐超越了審計準(zhǔn)則。
但是，我國已成文法為主，加上會計事務(wù)所的素質(zhì)不高，很難通過法律實踐完善審計準(zhǔn)則。
因此，政府有關(guān)部門應(yīng)該發(fā)揮主導(dǎo)作用，收集相關(guān)案例，征求會計職業(yè)界及公眾意見，公平的權(quán)衡雙方利益，使審計準(zhǔn)則得到進(jìn)一步完善，從而降低審計風(fēng)險，更好地確定會計師法律責(zé)任，有效地指導(dǎo)司法實踐。
2.樹立審計準(zhǔn)則的權(quán)威性，協(xié)調(diào)雙方利益。
審計準(zhǔn)則通過了國家財政部的審批，屬于部門法規(guī)，其法律效力低于《注冊會計師法》《證券法》等，但我們不能否認(rèn)其法律效力。
《注冊會計師法》第21條明確規(guī)定“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，規(guī)則確定的工作程序出具報告”，可以說至少從形式上我國審計準(zhǔn)則法律地位的權(quán)威性已經(jīng)得到確認(rèn)。
然而，我國從1996年開始推行的《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》借鑒的幾乎都是發(fā)達(dá)國家流行的審計程序，這與剛起步的會計職業(yè)界的較低專業(yè)水準(zhǔn)不相適應(yīng)。
理論超越了實際，是不能有效地指導(dǎo)實踐的。
這就要求法官在司法實踐中充分考慮我國的這種特殊情況，做出合理公平的裁決。
另一方面，國家有關(guān)部門也該加強(qiáng)對獨(dú)立審計準(zhǔn)則的宣傳，增加社會大眾對準(zhǔn)則的了解，要求甚至強(qiáng)制相關(guān)單位配合會計師的審計工作。
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