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我國內(nèi)部會計控制的現(xiàn)狀 及其對策研究綜述論文
一、我國內(nèi)部會計控制的現(xiàn)狀研究
對內(nèi)部會計控制現(xiàn)狀的研究，理論界的觀點比較鮮明，主要包括以下五個方面：
(一)企業(yè)的內(nèi)部會計控制意識淡薄
在這一點上，很多專家學(xué)者達(dá)成了共識。楊曉蓮、張沛渠（005.6)在張勁松之前就發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部會計控制的意識淡薄，缺乏建立和完善本企業(yè)內(nèi)部會計控制的內(nèi)在動力。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：1.思想上的重視程度不夠。張潔(2006)、高紅（2⑴6.3)、胡敏(2006.8)均指出由于計劃經(jīng)濟(jì)和傳統(tǒng)觀念影響，企業(yè)管理者對內(nèi)部會計控制思想上不重視，使得內(nèi)部會計監(jiān)督流于形式，會計秩序混亂，會計信息失真。胡敏(2006.8)又指出在“內(nèi)部人控制”的企業(yè)，經(jīng)營者想的是沒有內(nèi)部會計制度更對自己有利，更便于他們渾水摸魚，此類企業(yè)內(nèi)控根本不存在。2.對內(nèi)控的理解偏頗，認(rèn)識不足或不全面，缺乏主動性。張勁松(2007.3)認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部會計控制意識淡薄主要體現(xiàn)在企業(yè)的負(fù)責(zé)人和員工對內(nèi)控根本不了解。張錦(2007.3)則作了進(jìn)一步的補(bǔ)充，在實際工作中，人們常犯以內(nèi)部會計控制代替全面內(nèi)部控制，以控制活動代替控制五要素的錯誤。吳震宇（2TO5)指出不少企業(yè)經(jīng)營者沒有認(rèn)識到內(nèi)部會計控制是企業(yè)內(nèi)部管理的需要，當(dāng)成是政府的需求，因此缺乏建立健全內(nèi)部會計控制的主動性。
(二）內(nèi)部會計控制體系不健全，缺乏系統(tǒng)性、科學(xué)性和連貫性
該問題始終集中表現(xiàn)在以下幾個方面雖然有些企業(yè)也建立了相關(guān)的內(nèi)部會計控制制度，但比較零散，且條塊分割，有些相互重復(fù)甚至相互矛盾，不能對會計核算和財務(wù)會計報告形成的全過程進(jìn)行控制與監(jiān)督，作用相對弱化(張潔，2⑴6;陸優(yōu)麗，2004.12)。2.內(nèi)部會計控制組織機(jī)構(gòu)不健全，把執(zhí)行業(yè)務(wù)規(guī)章制度完全等同于加強(qiáng)內(nèi)部會計控制。自我防范、自我約束機(jī)制尚未建立，內(nèi)部會計控制的組織網(wǎng)絡(luò)不健全，以至于既定的內(nèi)部會計控制失控。3.偏重事后控制，缺少事前控制和事中控制，使得內(nèi)控成本偏高，失去應(yīng)有的效力。4.重錢財?shù)扔行钨Y源的控制，輕人員素質(zhì)、信息等無形資源的控制（張潔，2006；楊曉蓮、張沛渠，2005.6)。
(三)內(nèi)部會計控制制度執(zhí)行不力，失去應(yīng)有的剛性和嚴(yán)肅性
內(nèi)部會計控制制度執(zhí)行不力主要有以下幾個原因：1.制度本身不具有可操作性，缺乏合理性或過于理想化，沒有與時俱進(jìn)（張錦，2⑴7.3)即吳震宇（2005)指出的會計控制制度設(shè)計不合理。2.缺乏保證制度實行的機(jī)制（張錦，2007.3)。3.只重制度文字編寫環(huán)節(jié)，使企業(yè)表面上的正規(guī)化，有章不循，流于形式，缺乏剛性和嚴(yán)肅性。4.制度實施需要成本，由于成本的限制使得可執(zhí)行性較差，難以開展或很難持續(xù)。
(四）內(nèi)部會計控制缺乏有效的監(jiān)督體系
胡敏（⑴6.8)指出目前我國“企業(yè)內(nèi)部會計控制的監(jiān)督體系不健全，各職能部門之間、各崗位之間缺乏必要的監(jiān)督導(dǎo)致各職能部門各成體系，各自為政”。有效的內(nèi)部會計控制監(jiān)督體系應(yīng)該有內(nèi)部監(jiān)督體系和外部監(jiān)督體系構(gòu)成。可是，王蕾（006.5)認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部會計控制管理制度流于形式缺乏有效的內(nèi)外部會計監(jiān)督機(jī)制；張勁松(2007.3)尤其指出企業(yè)的內(nèi)部審計不到位;楊曉蓮、張沛渠(20Q5.6)，陳立新(2006.3)也強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)缺乏獨立性和權(quán)威性，不能發(fā)揮其應(yīng)有作用的問題。吳震宇（005)則指出外部監(jiān)督機(jī)制的不完善之處即內(nèi)部會計控制法規(guī)體系尚不健全。
(五)會計人員的道德和業(yè)務(wù)素質(zhì)較低
一方面，正如陸優(yōu)麗(2004.12)認(rèn)為會計人員法制觀念淡薄，素質(zhì)較低。另一方面胡敏（⑴6.8)也指出當(dāng)前管理人員和財務(wù)人員業(yè)務(wù)水平不高。同時陳洪春（2006)闡述了會計人員素質(zhì)不高影響了會計內(nèi)部監(jiān)督制度的實施，進(jìn)而使得內(nèi)部會計控制不能發(fā)揮應(yīng)有的效用。
二、如何加強(qiáng)和完善我國內(nèi)部會計控制
企業(yè)內(nèi)部會計控制制度的完善嚴(yán)密與否，執(zhí)行情況的好壞，直接關(guān)系到企業(yè)的興衰成敗，生死存亡，完善而又嚴(yán)密的內(nèi)部會計控制制度具有以下重要作用：保證國家的法律、法規(guī)和政策的貫徹、落實與執(zhí)行；能夠確保企業(yè)經(jīng)營管理活動的有序進(jìn)行，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益;有利于保證企業(yè)經(jīng)營管理信息和財務(wù)會計資料的真實、完整;有助于保護(hù)企業(yè)各項資產(chǎn)的安全和完整，防止資產(chǎn)流失;有助于企業(yè)避免或降低各種風(fēng)險，提高經(jīng)營管理效益。
隨著內(nèi)部會計控制理論與規(guī)范的發(fā)展，理論界和實務(wù)界對如何加強(qiáng)和完善我國內(nèi)部會計控制的研究一直在深化，也很有針對性，主要致力于解決目前我國內(nèi)部會計控制中出現(xiàn)的問題。
縱觀近幾年的研究成果，專家、學(xué)者們主要從以下幾個方面給出了建議：
(一)加強(qiáng)和完善內(nèi)部會計控制的前提條件:得到領(lǐng)導(dǎo)的重視
首先，在單位從上而下的金字塔形的人力資源結(jié)構(gòu)中，處于塔尖的單位負(fù)責(zé)人的意識和行為將向下逐級滲透，從而影響單位整體的行為模式（陳育華，2005.1)其次，賀龍梅(2006.9)、姜麗萍（2005)認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)重視內(nèi)部會計管理制度，是發(fā)揮內(nèi)部會計控制作用的前提。最后，宋慧（2005)總結(jié)出企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)作為企業(yè)經(jīng)營者，既是會計控制的主體，也是會計控制的對象，其自身素質(zhì)及對會計控制的態(tài)度，對內(nèi)部會計控制的實施起著關(guān)鍵性的作用。
劉燕（004.12)則對如何得到領(lǐng)導(dǎo)重視程度作了研究：(1)要強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)的會計法規(guī)意識，使之自覺遵守法律規(guī)定，做好內(nèi)部會計控制實施的堅強(qiáng)后盾；()要建立內(nèi)部會計控制管理領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任制，將企業(yè)內(nèi)部會計控制管理的好壞與主要領(lǐng)導(dǎo)的政績業(yè)績考核結(jié)合起來，一級抓一級，層層負(fù)責(zé)，將內(nèi)部會計控制管理工作落到實處；（3)明確在人事任免中的利害關(guān)系回避制度；（4)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人要重視對內(nèi)部控制制度執(zhí)行人員的選用和培訓(xùn)。
(二)確立現(xiàn)代內(nèi)部會計控制理念，營造良好的控制環(huán)境
賀龍梅(2006.9)、姜麗萍（⑴5)指出領(lǐng)導(dǎo)要深刻認(rèn)識到內(nèi)部會計控制不僅事關(guān)單位整體經(jīng)營效益的全局性的工作，而且也是規(guī)范經(jīng)營、降低企業(yè)風(fēng)險、提高管理效益以保證企業(yè)目標(biāo)順利實現(xiàn)的重要舉措�？梢姡瑑�(nèi)部會計控制的責(zé)任者就是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人自己（張蓓，2006)所以，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者應(yīng)該抓住關(guān)鍵環(huán)節(jié)，建立健全內(nèi)部控制制度，從多方面營造“控制文化”讓全體員工都有控制意識，形成良好的控制環(huán)境。1.建立良好的企業(yè)文化，為內(nèi)部會計控制營造良好的內(nèi)部控制環(huán)境。呼月珠(2TO4.6)闡述了建立良好的企業(yè)文化的必要性，即良好的企業(yè)文化氛圍能為企業(yè)內(nèi)部會計控制程序的執(zhí)行創(chuàng)造良好的基礎(chǔ)，在完善內(nèi)部會計控制環(huán)境中起著重要的作用。企業(yè)內(nèi)部會計控制應(yīng)當(dāng)建立在共同的倫理道德規(guī)范的基礎(chǔ)上，形成真正意義上的團(tuán)隊精神。只有當(dāng)企業(yè)的每個員工信仰明確、思想鮮明，內(nèi)部會計控制才能更有效執(zhí)行。陳立新（006)對企業(yè)文化建設(shè)，加強(qiáng)對人力資源的管理與控制提出了建設(shè)性建議：
一是嚴(yán)把用人關(guān);二是要多層次、全方位地加強(qiáng)會計人員的崗位培訓(xùn)，切實提高會計人員的政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì);三是加強(qiáng)職業(yè)道德教育，培養(yǎng)會計人員敬業(yè)愛崗的精神，教育會計人員自覺地遵守和執(zhí)行各項會計內(nèi)控制度，形成以自我控制為主、自檢自律為主要手段的內(nèi)部控制制約機(jī)制；四是對有些崗位實行定期或不定期的轉(zhuǎn)換制度，以便相互牽制，相互監(jiān)督。并且要嚴(yán)格考核與獎懲制度，對于執(zhí)行會計內(nèi)控制度比較好的，應(yīng)給予必要的精神鼓勵和物質(zhì)獎勵;對于違規(guī)違章甚至造成重大損失的，應(yīng)給予相應(yīng)的行政處分和經(jīng)濟(jì)處罰，并與職務(wù)升遷掛鉤，以達(dá)到有效控制的目的。陳領(lǐng)章（⑴6)認(rèn)為實施經(jīng)理人員代理制也有利于完善內(nèi)部會計控制環(huán)境。2.企業(yè)應(yīng)完善法人治理結(jié)構(gòu)，為內(nèi)部會計控制的實施創(chuàng)造良好的內(nèi)部環(huán)境。徐衛(wèi)兵(2006.10)指出企業(yè)應(yīng)建立所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)、監(jiān)督權(quán)既相互分離又相互制衡的機(jī)制，解決內(nèi)部人控制和監(jiān)督不到位的問題；建立合理的組織結(jié)構(gòu)，明確規(guī)定各種崗位的職責(zé)范圍，會計機(jī)構(gòu)內(nèi)部崗位的設(shè)置應(yīng)當(dāng)與內(nèi)部管理和會計業(yè)務(wù)需要相適應(yīng)，各崗位有明確的職責(zé)分工，業(yè)務(wù)往來應(yīng)當(dāng)分清責(zé)任，并能定期考核，逐步形成一套自我制約和自動檢查的崗位工作關(guān)系。陳立新（⑴6)指出一套規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)是由股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層組成的。袁曉燕（2TO5.8)則提出了確立董事會的核心地位的三個具體措施。羅廣利（2005.3)認(rèn)為建立真正意義上的企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)應(yīng)推行獨立董事制度。3.積極營造良好的加強(qiáng)內(nèi)部會計控制制度建設(shè)的外部環(huán)境。李明倍(2004)認(rèn)為要深化經(jīng)濟(jì)體制改革，創(chuàng)建良好的應(yīng)用環(huán)境。不斷深化經(jīng)濟(jì)體制和管理體制的改革，進(jìn)一步完善我國的法律體系，為企業(yè)創(chuàng)造一個公平、自由競爭的市場環(huán)境，使企業(yè)能在這種環(huán)境中達(dá)到優(yōu)勝劣汰。建立產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度。蔣秀萍（005.5)則認(rèn)為通過建立資產(chǎn)評估市場、會計信息公開制度、會計事務(wù)所、獨立審計事務(wù)所等機(jī)制，形成外部的約束機(jī)制，改善內(nèi)部會計控制的外部環(huán)境，保證會計信息質(zhì)量。
(三)完善內(nèi)部會計控制的監(jiān)督體系
一個完整的監(jiān)督體系由內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督有機(jī)地組成，因此為了保證內(nèi)部會計控制制度有效地執(zhí)行，辛福榮、辛榮芳（⑴4)建議必須將會計內(nèi)外部監(jiān)督協(xié)調(diào)高效地結(jié)合起來。
1.加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督
企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督由內(nèi)部會計監(jiān)督和內(nèi)部審計組成，具有過程監(jiān)督的特征(張蓓，2006)因此，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督，筆者建議從這兩方面著手。首先，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計。其一，要建立相對獨立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。陳立新（2006)建議一是要求企業(yè)能夠結(jié)合自己的實際情況，制定出包括監(jiān)督原則、監(jiān)督內(nèi)容、監(jiān)督方式、監(jiān)督責(zé)任和監(jiān)督獎懲等內(nèi)容的內(nèi)部監(jiān)督辦法。二是狠抓落實，嚴(yán)格照章辦事，使內(nèi)部控制和內(nèi)部監(jiān)督達(dá)到有章可循，有據(jù)可查的要求，充分發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督的日常監(jiān)督和全過程控制的作用。三是拓寬稽核范圍，盡量覆蓋所有的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，對重要的業(yè)務(wù)或崗位要進(jìn)行經(jīng)常性的稽核，對重點、難點問題進(jìn)行專項檢查與審計，實現(xiàn)從以突擊為主的內(nèi)部審計向常規(guī)內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)變。其二，完善內(nèi)部審計。陳育華（005.1)認(rèn)為單位內(nèi)部不僅應(yīng)設(shè)置審計機(jī)構(gòu)或建立內(nèi)控自我評價系統(tǒng)，強(qiáng)化對內(nèi)部會計控制的監(jiān)督和評估。同時要把審計工作的主要職能從查錯防弊轉(zhuǎn)移到對單位管理做出分析評價和提出建議上來。趙瑾（2006)指出應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計師的職能，保證內(nèi)部會計控制制度更加嚴(yán)密完善。陳領(lǐng)章（006)認(rèn)為內(nèi)部審計必須從“常規(guī)”的認(rèn)識中解脫出來，充分結(jié)合企業(yè)的特點將風(fēng)險前置。其他的研究基本圍繞以上觀點展開。其次，加強(qiáng)內(nèi)部會計監(jiān)督。
2.加強(qiáng)外部監(jiān)督
對此的研究，辛福榮、辛榮芳（004)，吳萍(2006.4)的論述比較全面，指出首先財政、稅務(wù)、審計等部門要合理分工，建立崗位責(zé)任制，并注意加強(qiáng)彼此間的信息交流，定期互通情報，形成有效的監(jiān)督合力；其次加強(qiáng)對企業(yè)內(nèi)部控制的了解、檢查與監(jiān)督，加大執(zhí)法力度，增強(qiáng)威懾力；再次有關(guān)部門必須切實抓好注冊會計師職業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管，使注冊會計職責(zé)到位;最后鼓勵與支持廣播電視、報刊等新聞媒體對企業(yè)違法違紀(jì)行為曝光，以充分發(fā)揮輿論監(jiān)督的作用。此外，劉燕(2004.12)、宋慧（005)從政府的權(quán)威性和中介組織的公正性方面論述了要強(qiáng)化外部監(jiān)督和約束機(jī)制。對比內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督的研究成果，我們可以看到，內(nèi)部監(jiān)督方式更多樣化，外部監(jiān)督方式還有一定的局限性。
(四)建立健全內(nèi)部控制體系
縱觀近年的研究成果，主要從理論和實務(wù)上來加強(qiáng)和完善內(nèi)部會計控制體系。
關(guān)于內(nèi)部會計控制體系的構(gòu)成，辛福榮、辛榮芳（004)認(rèn)為建立與現(xiàn)代化企業(yè)制度相適應(yīng)的內(nèi)部會計控制體系應(yīng)從以下方面著手：1.強(qiáng)化預(yù)算控制；2.強(qiáng)化授權(quán)批準(zhǔn)控制；
3.實施職責(zé)分離管理；.真實的信息記錄；5.崗位責(zé)任制度;6.定額標(biāo)準(zhǔn)控制。
祖艷、蘇文明（2TO5.3)建議從授權(quán)批準(zhǔn)控制制度、不相容職務(wù)分離制度、預(yù)算控制制度、業(yè)務(wù)記錄控制制度、財產(chǎn)安全控制制度、資金管理制度、賒銷管理制度、對外投資管理制度和對外擔(dān)保管理制度九個方面健全內(nèi)部會計控制體系。授權(quán)批準(zhǔn)控制、預(yù)算控制和職責(zé)分離控制始終在體系中居于重要地位，其他方面的控制，因為前者是從會計記錄角度分類，后者是從業(yè)務(wù)種類角度分類，所以側(cè)重點不同，綜合二者觀點，我們可以將完善過后的內(nèi)部會計控制體系分為：1.強(qiáng)化預(yù)算控制;2.強(qiáng)化授權(quán)批準(zhǔn)控制;3.實施職責(zé)分離管理;4.真實的信息記錄;5.崗位責(zé)任制度;6.定額管理制度。
建立健全內(nèi)部會計控制體系需要科學(xué)的理論指導(dǎo)，理論界的研究成果頗豐。劉懷杰（005.6)指出科學(xué)的控制原則是建立健全內(nèi)部會計控制制度的重要依據(jù)，即要求內(nèi)部會計控制制度具備合規(guī)性、全面性、健全性、可操作性、合理性和適用性，與時俱進(jìn)的特點。李明倍(2004)則強(qiáng)調(diào)建立具有中國特色的內(nèi)部會計控制體系，應(yīng)將其定位在建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展，密切結(jié)合中國企業(yè)實際情況，便于廣大會計人員、管理人員操作運用這一水平上，宋慧(2005)認(rèn)為要健全內(nèi)部會計控制制度體系:首先要建立以會計為核心，覆蓋生產(chǎn)、經(jīng)營各個環(huán)節(jié)的內(nèi)部會計控制體系。
(五)提高會計人員素質(zhì)
通過提高會計人員素質(zhì)，加強(qiáng)內(nèi)部會計控制是理論界公認(rèn)的觀點。值得一提的是劉懷杰(2TO5.6)認(rèn)為，提高會計人員素質(zhì)是內(nèi)部會計控制制度執(zhí)行的關(guān)鍵。他指出:會計人員素質(zhì)控制的內(nèi)容包括:①制定嚴(yán)格招聘程序，保證應(yīng)聘人員符合招聘要求，從源頭上加以控制;②制定員工工作規(guī)范，用以引導(dǎo)考核會計人員行為；③定期對會計人員進(jìn)行培訓(xùn)，幫助其提高素質(zhì)，更好地完成規(guī)定的任務(wù);④加強(qiáng)考核和獎懲力度，應(yīng)定期對職工業(yè)績進(jìn)行考核，獎懲分明;⑤實行工作崗位輪換制，可以定期或不定期進(jìn)行工作崗位輪換，通過輪換及時發(fā)現(xiàn)存在的錯弊情況，甚至可抑制不法分子的不良動機(jī);⑥建立晉升、淘汰機(jī)制，充分激發(fā)會計人員的積極性和責(zé)任感。
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