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關于收費公路經營權形式及會計處理分析論文
論文關鍵詞:公路經營權收費公路會計處理公路經營企業(yè)交通發(fā)展市場化運作社會發(fā)展資金不足
論文摘要：加快道路交通發(fā)展是我國現(xiàn)階段經濟及社會發(fā)展面臨的非常緊迫問題和繁重的任務。與此同時，資金不足又是我國道路交通發(fā)展過程中長期存在的制約因素。為緩解這一矛盾，我國公路建設與公路經營選擇了市場化運作方式，公路經營企業(yè)也應運而生�，F(xiàn)有收費公路的經營權處置形式主要有轉讓、租賃和經營權作價入股。由于處置方式不同，會計處理方法也不相同，而公路經營權的物質載體——收費公路資產，是公路經營企業(yè)資產重要組成部分，因此對收費公路經營權的取得方式及會計處理的探討具有重要意義。
一、公路經營企業(yè)取得收費公路經營權的形式
1．轉讓收費公路經營權
轉讓收費公路經營權，是指國家以公路所有者的身份，將收費公路經營權在一定年限內轉讓給公路經營企業(yè)，并由公路經營企業(yè)向國家支付收費公路經營權轉讓金的行為。公路經營企業(yè)簽訂收費公路經營權轉讓合同，并按規(guī)定向國家一次性支付整個出讓年限內的公路經營權轉讓金后，即可取得收費公路經營權。通過轉讓獲得的公路經營權，企業(yè)可以在轉讓合同規(guī)定的范圍內，對其進行自主經營，也可以依法對其進行轉讓、出租、抵押等形式的流轉，為企業(yè)獲得最大的收益。
2．租賃公路經營權
租賃公路經營權，是公路經營企業(yè)與主管收費公路的行政主管部門簽訂一定年期的租賃合同，并按年支付現(xiàn)金的行為。例如，河南中原高速公路股份有限公司承包經營河南省公路局擁有的107國道河南省境內部分路段收費業(yè)務承包期限自2005年1月1日至2009年12月31日止，承包金額為9億元，每年支付1．8億元。與轉讓形式相比，租賃形式是不必一次性支付大額的轉讓金。
3．作價入股收費公路經營權
公路經營權作價入股的行為一般有2種：一是國家以公路經營權作價入股界定為國家股；二是企業(yè)法人或其他經濟組織將已經取得的公路經營權作價入股界定為企業(yè)法人股：企業(yè)通過折股方式取得的公路經營權在入股期限內視同享有與出讓公路經營權一樣的權利和義務。
二、3種主要轉讓方式的會計處理探討
1．出讓收費公路經營權會計處理探討
(1)轉讓形式的提出�！鞍宋濉逼陂g隨著國家“收費還貸”政策的出臺，隨著一批高等級收費公路的出現(xiàn)，收費公路在一定期限內的經營權也隨之形成。在這一時期，公路的建設規(guī)模迅速擴大，資金缺口及籌資壓力與日俱增。經營性公路通過收費，雖然可能逐步收回投資或取得合理回報，但收回投資需要較長的時間，在一定的期限內建設資金仍然沉淀在項目之中，無法快速循環(huán)再用于新的建設。這樣，一方面用于公路建設(包括用于經營性公路)的資金不斷地大量沉淀，另一方面籌資的壓力又在日益加大。如何盤活不斷沉淀下來的資金，緩解籌資壓力，加快交通基礎設施的建設步伐，就成為一個重要的課題。交通部門根據經營性公路收費實際，借鑒國外公路經營權轉讓的成功經驗，提出了經營權轉讓的思路，并逐步開始了經營權轉讓的探索與嘗試。通過10多年的實踐，在全國已成功地進行了-公路項目的經營權轉讓，有效地盤活了一批公路資產，加快了公路建設的資金循環(huán)。
由此，公路的經營權轉讓逐步得到了有關部門的重視，相關的政策規(guī)定也開始陸續(xù)出臺。1996年交通部出臺的《公路經營權有償轉讓管理辦法》，是最早針對公路經營權有償轉讓問題制定的規(guī)范性文件：1998年1月1日實施的《公路法》首次對公路收費權的轉讓以法律形式予以確立；2004年國務院頒發(fā)了《收費公路管理條例》，對公路收費權益的轉讓管理作出原則性的規(guī)定，并明確提出收費公路權益轉讓的具體辦法，隨后《收費公路權益轉讓辦法》出臺。
(2)轉讓制下收費公路經營權的會計處理。對于公路收費權的屬性尚存爭議，有人認為公路收費權屬有形資產，本文認為其屬于無形資產范疇，根據《企業(yè)會計準則——第6號》中認定為無形資產，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。符合無形資產定義中的可辨認性標準之一的條件就是：能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。新《辦法》中明確指出：轉讓收費公路權益的公路、公路附屬設施的所有權仍歸國家所有，受讓方擁有的僅是其轉讓期限內的公路收費權益。企業(yè)獲得的只是依托在公路這個實物資產上的收費權，而公路資產是屬于國家所有的。由此可見，收費公路經營企業(yè)通過出讓方式獲得的公路經營權在會計處理上作為一項可辨認的無形資產核算，設置科目“無形資產——特許經營權”。
2．租賃公路經營權會計處理探討
(1)租賃形式——收費公路經營體制的新形式。收費公路的租賃形式是伴隨著公路行業(yè)的體制改革而產生的。國家以轉讓的方式進行公路資產處置，是一種較為徹底的方式，這種處置方式讓國家和企業(yè)劃清了關系。國家由于讓渡了公路經營權，一次性收取了數(shù)額可觀的資金，除用于償還公路建設貸款和有償集資款外，應當全部用于公路建設，便可以此補充國家公路建設資金的不足。企業(yè)由于花費了大量的資金，便換回了在一定期限內進行公路經營的權利，掌握了這種權利，收費公路不僅僅是公路經營企業(yè)的經營權的物質載體，而且進一步成為由企業(yè)自由支配并獲利的資產。 但是，在公路行業(yè)體制改革的實踐中，以轉讓方式進行公路資產的處置引起的利益沖突是相當突出的。由于收費公路的經營權轉讓，在經營期內不能撤消，也可以依法對其進行轉讓、出租、抵押等形式的流轉，國家對已經轉讓經營權的公路資產管控減弱，致使有些收費公路項目過多過濫，甚至出現(xiàn)了“關卡林立”和“行路難”的情況，嚴重損害了公眾利益。此外，用銀行貸款抵頂轉讓金現(xiàn)象普遍，部分地方轉讓18個項目獲取的243億元資金中，有170億元是受讓方以被轉讓公路作質押取得銀行貸款支付的，占70％。不僅未達到吸引社會資金參與公路建設的目的，還讓一些單位以極低的風險代價控制了巨額公路國有資產，并從中獲取巨額利益。在這種情況下，國家對推進公路項目的經營權轉讓就十分謹慎，公路經營企業(yè)的年度報告中公路收費經營權開始以租賃形式出現(xiàn)。
筆者對租賃公路經營權的形式是持肯定態(tài)度的，這種形式減輕了公路經營企業(yè)一次性繳納轉讓金的負擔，對直接轉軌中的制度轉軌成本進行了時間上的分攤，從而為許多因轉讓形式受條件約束的公路的合法入市創(chuàng)造了便利條件。
(2)租賃公路經營權會計處理。企業(yè)以轉讓方式取得的收費公路經營權作為一項資產入賬，而對于逐年支付租金的形式取得的收費經營權并未作為一項資產予以反映，只將逐年支付的租金作為期間費用處理，兩者之間的處理存在差異，其根本原因在于人們對租賃形式權屬問題存在分歧，即承租公路經營權是物權還是債權的界定。一種說法就是，租賃形式主要是以合同維系所有者與使用者(經營者)雙方的關系、按年支付租金，使用者不享有充分、穩(wěn)定的產權保障。承租者只能獲得債權性質的承租權，不能進行市場交易，即承租權是不能加以轉讓、承租、抵押，從而使使用者缺乏經營活力。與轉讓形式相比較，租賃是沒有取得收費公路的物權，屬于債權隨著商品經濟的日益發(fā)達，這種物權與債權的嚴格分界日益受到現(xiàn)實生活的挑戰(zhàn)，“債權物權化”的趨勢日益明顯承租公路經營權的公路經營公司需要承擔公路的日常養(yǎng)護、道路設施的維護等義務，這種義務可以認為是物權性質的義務。因此，可以考慮將承租公路經營權作為公司的一項資產。
3．作價入股收費公路經營權的會計處理分析
(1]作價入股——收費公路經營體制的創(chuàng)新。企業(yè)的股份制改革為公路國有資產的體制轉軌提供了另一種思路那就是收費公路經營權作價入股。國有收費公路作價入股是指國家作為公路所有者將一定期限的收費公路經營權折合成一定數(shù)額的股份投入股份制企業(yè)運營，并成為企業(yè)的股東，享有這一股份份額的股東權益。當國家以公路所有者的身份將公路經營權作價作為股份投入企業(yè)之后，國家的收費公路經營權就轉變成為對企業(yè)的股權，國家就失去了對其直接占有、使用、收益和處分的權利，國家己從對實物公路財產的支配變成了對價值財產的支配，作為企業(yè)的股東，仍可以通過在股東會上行使表決權，將自己的意志間接地作用于企業(yè)的財產。
在這種方式下，國家的角色從公路所有者向企業(yè)投資者轉變，從而免除了公路經營企業(yè)補交轉讓金的困難，較好地化解了收費公路資產處置中的矛盾；中突。
(2)收費公路經營權作價入股的會計核算。收費公路經營權作價入股的實質是把理應由國家一次性收取的轉讓金，轉為資本金直接入股于股份公司而成為國家股。收費公路經營權出讓金入股具體操作起來有2個可分離的過程第1個過程是公路所有者與公路經營者者實際交易的過程，即國家出讓公路經營權；第2個過程是國家是否再進行投資。第1個過程結束以后，是否繼續(xù)，完全取決于國家的再決策，收費公路經營權出讓金入股的這2個過程是先后繼進的關系，是2個完全獨立的過程。公路所有者——國家完全可以只實現(xiàn)第1個過程而不繼續(xù)第2個過程，第2個過程不表現(xiàn)為第1個過程的目的。在這2個過程中，國家由公路所有者的身份轉變成為投資者的身份，在投資時國家不是以公路所有者的身份出現(xiàn)，而是以國有財產資金形態(tài)所有者的身份出現(xiàn)。國家在轉換身份的同時，企業(yè)在收費公路上劃清了關系。國家用轉讓金入股，成為公路經營企業(yè)的股東，經營企業(yè)支付了收費公路經營權轉讓金，收費公路成為由其支配的法人財產。
對公路經營企業(yè)來說，以轉讓方式和作價入股方式取得的收費公路經營權均屬于法律上的他物權。作價入股的公路經營權作為企業(yè)的法人財產，企業(yè)擁有對其進行經營、轉讓的權利。在會計處理上，企業(yè)將國家作價入股的公路經營權作為資產入賬，同時增加所有者權益——“股本一國家股”。
自股份制進入了公路建設行業(yè)，公路收費權不再由代表國有資金的國家單獨享有，上市的公路經營企業(yè)在經營實務中已經存在取得收費公路經營權3種主要形式：轉讓、租賃和經營權作價入股。無論是哪一種形式，都對公路經營企業(yè)的相關會計業(yè)務產生一定的影響。新《辦法》的實施進一步規(guī)范了收費公路權益轉讓行為，但對于租賃、收費公路經營權的股權轉讓沒有進行界定，從條文上很難明確通過租賃、公路股權來獲得收費經營權是否會受到《辦法》的約束，制度和法規(guī)也未完全明確公路經營公司通過租賃、公路股權入股獲得經營權的合法性，因此，國家應該盡快對此類問題做出合理的規(guī)定，從而避免實務操作中的無序狀態(tài)。
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