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試論事業(yè)單位的會計(jì)改革論文
在我國，預(yù)算會計(jì)是以預(yù)算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段，是核算反映和監(jiān)督中央與地方預(yù)算以及行政事業(yè)單位預(yù)算的一門專業(yè)會計(jì)。近幾年，隨著財(cái)政管理體制改革的步伐加快，按照公共財(cái)政理論設(shè)計(jì)的預(yù)算管理模式已開始建立，預(yù)算編制、執(zhí)行等環(huán)節(jié)的管理制度正在發(fā)生根本性的變化，預(yù)算會計(jì)的客體運(yùn)行環(huán)境又發(fā)生了變化，需要進(jìn)一步改革和發(fā)展。
我國預(yù)算會計(jì)體系的現(xiàn)狀根據(jù)現(xiàn)行的預(yù)算管理體制和預(yù)算會計(jì)制度的規(guī)定，公共財(cái)政資金通過財(cái)政總預(yù)算會計(jì)核算、反映和監(jiān)督公共財(cái)政資金的籌集和分配情況;財(cái)政部門通過行政單位會計(jì)、事業(yè)單位會計(jì)核算、反映和監(jiān)督行政經(jīng)費(fèi)、事業(yè)經(jīng)費(fèi)的使用情況。會計(jì)期末，各行政單位和事業(yè)單位將行政經(jīng)費(fèi)、事業(yè)經(jīng)費(fèi)的使用情況以會計(jì)報(bào)表的方式上報(bào)上級主管部門或財(cái)政部門，再由財(cái)政總預(yù)算會計(jì)匯總編制政府的財(cái)政決算報(bào)表，向本級人民代表大會報(bào)告年度預(yù)算收支執(zhí)行情況及結(jié)果。財(cái)政資金活動和管理的程序，體現(xiàn)了“統(tǒng)一管理、分級領(lǐng)導(dǎo)”的預(yù)算管理體制，突出了以預(yù)算管理為中心的會計(jì)目標(biāo)。隨著政府體制改革的深入，如國庫集中收付制度的推廣實(shí)施、政府采購制度的推行和完善、部門預(yù)算和零基預(yù)算的實(shí)施等，使得預(yù)算會計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，這些都使預(yù)算會計(jì)原來的核算內(nèi)容及核算方法已不能適應(yīng)新形勢的需要。因此，迫切需要對現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度進(jìn)行改革。
我國預(yù)算會計(jì)存在的問題
現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度不能真實(shí)、完整地核算和反映實(shí)施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)。
國庫集中收付制度和政府采購制度的實(shí)施，改變了財(cái)政資金的流轉(zhuǎn)程序。預(yù)算單位用于發(fā)放工資、購置固定資產(chǎn)、購買材料及服務(wù)等所需要的財(cái)政資金，不再由財(cái)政通過主管部門撥入用款單位，而是由財(cái)政部門按照規(guī)定程序通過國庫直接支付或授權(quán)支付給供應(yīng)商或收款人，單位只見預(yù)算指標(biāo)不見錢。這就出現(xiàn)了一系列新問題：“財(cái)政總預(yù)算會計(jì)和單位預(yù)算會計(jì)應(yīng)當(dāng)如何反映這一類業(yè)務(wù)?各單位集中存放在國庫的預(yù)算結(jié)余資金的所有權(quán)和支配權(quán)又如何界定?”此外，行政和事業(yè)單位應(yīng)在何時(shí)確認(rèn)購入的資產(chǎn)?購入的資產(chǎn)按什么金額入賬?總預(yù)算會計(jì)應(yīng)在何時(shí)確認(rèn)財(cái)政支出?支出按什么金額入賬?這些新情況到涉及到預(yù)算會計(jì)收支確認(rèn)的基礎(chǔ)是否改變和如何改變的問題。
以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)不能適應(yīng)政府績效管理的需要。
我國現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度規(guī)定，政府會計(jì)核算和預(yù)算編制采用收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，存在如下缺陷:一是只反映當(dāng)期的財(cái)政資源，無法全面反映會導(dǎo)致會計(jì)信息失真和會計(jì)成本波動的情況，不能充分反映政府公共管理的相關(guān)成本，也不利于政府部門內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制的建立;二是財(cái)政支出只包括以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，不包括那些當(dāng)期雖已發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的部分，因此許多實(shí)際存在的現(xiàn)實(shí)債務(wù)不能得到反映，不利于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn);三是不能客觀反映預(yù)算結(jié)余和預(yù)算執(zhí)行成果。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)反映當(dāng)年預(yù)算結(jié)余,可能存在年度預(yù)算執(zhí)行過程中，各級財(cái)政部門經(jīng)常出現(xiàn)預(yù)算已安排，但由于各種原因當(dāng)年無法支出而不得不作為年終結(jié)余處理，從而出現(xiàn)年終結(jié)余虛增的現(xiàn)象。缺乏完整的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告體系。
我國政府會計(jì)報(bào)表包括財(cái)政總預(yù)算財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表，行政事業(yè)單位會計(jì)報(bào)表。但各套會計(jì)報(bào)表自成體系，報(bào)表項(xiàng)目之間缺乏必然的聯(lián)系，缺乏一套能夠完整的反映各級政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌的合并會計(jì)報(bào)表。這既不利于對政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任進(jìn)行核算，也不利于我國預(yù)算會計(jì)體系與國際慣例接軌。首先，目前我國政府決算報(bào)告是一種只反映政府收支預(yù)決算的單一模式，按照現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度編制的財(cái)務(wù)報(bào)告無法綜合反映政府財(cái)務(wù)資源、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌，也不能以統(tǒng)一的形式完整地提供預(yù)算資金收支和分帳核算的社會保障基金、國債轉(zhuǎn)貸資金、預(yù)算外資金、糧食風(fēng)險(xiǎn)基金等專項(xiàng)資金的總體財(cái)務(wù)信息。其次，基建會計(jì)獨(dú)立于單位會計(jì)，基建會計(jì)報(bào)表中的在建工程和基建借款等內(nèi)容都未納入行政事業(yè)單位會計(jì)報(bào)表，導(dǎo)致單位會計(jì)報(bào)表往往并沒有完全反映該單位的資產(chǎn)負(fù)債全貌。由于基建會計(jì)與單位會計(jì)之間的獨(dú)立，導(dǎo)致報(bào)表的分析需要經(jīng)過一系列復(fù)雜的調(diào)整;再次，現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目列示也存在一定的問題�，F(xiàn)行預(yù)算會計(jì)報(bào)表中的負(fù)債沒有流動資產(chǎn)和長期負(fù)債的分類，根本無法判斷流動性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)不能提供完整、透明的政府會計(jì)信息。
現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)雖然提供關(guān)于政府整體的預(yù)算報(bào)告(包括未來財(cái)政年度的預(yù)算收支報(bào)告和預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告)，但由于許多類別的財(cái)政交易(例如政府基金和預(yù)算外交易)并未包括進(jìn)來，這些報(bào)告并不是完整意義上的政府整體的預(yù)算報(bào)告。另外，長期以來，預(yù)算會計(jì)是預(yù)算管理的工具，因而造成預(yù)算會計(jì)僅側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算，財(cái)政每年向人大提交的財(cái)政預(yù)決算報(bào)告也主要是針對財(cái)政收支及預(yù)算執(zhí)行情況，對于使用財(cái)政資金所形成的龐大的固定資產(chǎn)及其使用情況、政府舉借的債務(wù)以及還本付息情況、或有負(fù)債、稅式支出、預(yù)算資金的使用效果等缺乏有關(guān)的信息披露。不僅立法機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)和社會公眾難以進(jìn)行監(jiān)督，財(cái)政部門自己也缺少了宏觀決策所需的重要信息。
改革我國預(yù)算會計(jì)的相關(guān)措施重構(gòu)預(yù)算會計(jì)體系。
將我國原有的預(yù)算會計(jì)體系，重新劃分為政府會計(jì)和事業(yè)單位會計(jì)(或簡稱事業(yè)會計(jì)、單位會計(jì))兩個(gè)部分。更確切地講，是用政府會計(jì)和事業(yè)會計(jì)兩個(gè)概念取代預(yù)算會計(jì)概念。由此形成我國整個(gè)會計(jì)體系及其三個(gè)組成部分:政府會計(jì)、事業(yè)會計(jì)(單位會計(jì))、企業(yè)會計(jì)。其中，政府會計(jì)由財(cái)政總會計(jì)(或稱預(yù)算會計(jì))和行政機(jī)關(guān)會計(jì)(或稱機(jī)關(guān)會計(jì))組成，因?yàn)楦餍姓䥺挝欢贾皇钦慕M成部分，其所有的資金都是財(cái)政資金，都要通過國庫單一賬戶收付，其資金活動已通過總預(yù)算會計(jì)反映。因此，二者可以說是總和分的關(guān)系，它們共同構(gòu)成政府會計(jì);再者，部門預(yù)算、政府采購、國庫集中收付制度和“收支兩條線”等付諸實(shí)施后，政府對財(cái)政支出的控制加強(qiáng)，行政單位資金的運(yùn)行同財(cái)政、國庫業(yè)務(wù)活動運(yùn)行融為一體，因此，兩個(gè)會計(jì)制度通盤安排是十分必要的。事業(yè)會計(jì)由原預(yù)算會計(jì)的一個(gè)部分獨(dú)立出來，形成一個(gè)獨(dú)立的體系，以區(qū)別于政府職能。選擇此種觀點(diǎn)的原因在于，目前許多事業(yè)單位日益走向市場，在資金上與財(cái)政逐漸脫鉤，實(shí)行自負(fù)盈虧’而且事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)容變化最大，對預(yù)算管理影響最直接，這種變化和影響已經(jīng)涉及到對資金收付記帳法、預(yù)算會計(jì)準(zhǔn)則以及科目分類和核算過程等各個(gè)方面，所以應(yīng)將其獨(dú)立出來。
逐步轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)。
修正預(yù)算會計(jì)核算基礎(chǔ)，在政府會計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，能夠全面反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債和政府的受托責(zé)任;而收付實(shí)現(xiàn)制可以反映現(xiàn)金的流入、流出以及存量的變化，便于幫助政府確定合理的財(cái)政支出政策和債務(wù)規(guī)模。只有二者結(jié)合，才能反映政府收支全貌。權(quán)責(zé)發(fā)生制是使用者評價(jià)政府的財(cái)政受托責(zé)任履行情況的必要手段，也是新公共管理體制下政府會計(jì)的改革方向，發(fā)達(dá)國家同政府會計(jì)模式都不同程度地采納了這一會計(jì)基礎(chǔ)。我國預(yù)算會計(jì)會計(jì)基礎(chǔ)應(yīng)是漸進(jìn)式轉(zhuǎn)變，先事業(yè)單位會計(jì)后政府會計(jì)，先報(bào)告系統(tǒng)后預(yù)算系統(tǒng)，先個(gè)體后整體，先地方后中央。權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
第一，實(shí)現(xiàn)公共資源的優(yōu)化配置。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)不僅反映當(dāng)期的財(cái)政結(jié)果，同時(shí)抓住當(dāng)期決策的長期結(jié)果。使政府活動從純粹的預(yù)算分配向積極的財(cái)政管理擴(kuò)展，從而提高了政府整體對人大會的受托責(zé)任。
第二，有效控制財(cái)政支出。收付實(shí)現(xiàn)制在傳統(tǒng)的預(yù)算管理中對控制支出取得了一定的成效，但它只是側(cè)重于對一個(gè)財(cái)政年度內(nèi)資金撥付“不超預(yù)算”的控制，這種控制模式往往將財(cái)政資金控制者(如財(cái)政部門)和財(cái)政資金使用者(如政府各行政職能部門)對立起來，前者往往掌握預(yù)算的“最后防線”，后者卻想方設(shè)法為自己多爭“預(yù)算”份額，所以這樣只能是一種形式上的控制，而不能從根本上控制財(cái)政支出的總額。權(quán)責(zé)發(fā)生制則是從政府部門的產(chǎn)出即提供的公共產(chǎn)品及公共服務(wù)的規(guī)模及質(zhì)量上確定撥款，它將責(zé)任和義務(wù)的發(fā)生作為確認(rèn)基準(zhǔn)，關(guān)注的是所消耗的資源及其為其所支付的價(jià)格，從而使管理者即財(cái)政資金使用者從根本上關(guān)心資金使用的效率，便于更有效率和更有效果地進(jìn)行資金管理。
第三，有效地評價(jià)政府績效和工作效率。收付實(shí)現(xiàn)制下的“支出”并不能反映政府當(dāng)期提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的全部成本，因而也就不能實(shí)現(xiàn)收入與成本的配比。權(quán)責(zé)發(fā)生制則將重點(diǎn)從投人轉(zhuǎn)向結(jié)果。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的政府會計(jì)信息，對提供的產(chǎn)品、服務(wù)與成本、費(fèi)用進(jìn)行配比，使政府的業(yè)績透明化，有利于廣大納稅人及社會公眾評價(jià)政府部門改造職能的狀況以及它們的工作效率。
第四，為防范國家財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)提供決策依據(jù)。對于政府長期的債務(wù)，收付實(shí)現(xiàn)制不能全面地進(jìn)行反映，只能在償還當(dāng)期予以確認(rèn)，本期應(yīng)承擔(dān)而在未來期間支付的債務(wù)及利息無法反映，因而往往低估財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠真實(shí)、全面反映政府的財(cái)政狀況，使政府能夠及時(shí)了解各種風(fēng)險(xiǎn)情況，提高防范風(fēng)險(xiǎn)的能力。
第五，提高政府的長期持續(xù)能力。隨著現(xiàn)代政府公共受托責(zé)任的加強(qiáng)，眾多的需要知道政府事務(wù)的人們要求有全面和透明的信息來評估政府的責(zé)任。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府擁有的各種資源都能得到清楚的反映，對財(cái)政支出區(qū)分為經(jīng)常支出與資本支出，對各類固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，可以充分了解這些資源的狀況和使用效率，從而提高公共資源的配置效率，有利于政府部門進(jìn)行合理的長期決策，提高政府的持續(xù)能力。
改進(jìn)完善政府會計(jì)信息體系政府財(cái)務(wù)報(bào)告是一種全面系統(tǒng)反映政府財(cái)務(wù)狀況的核算方式，也是披露政府綜合信息的一種規(guī)范化途徑，會計(jì)報(bào)表不應(yīng)只提供給政府部門，更應(yīng)提供給與政府服務(wù)和政府收入息息相關(guān)的廣大社會公眾。完整的政府會計(jì)信息體系包括：及時(shí)提供有關(guān)政府支出和成本的可靠信息，以幫助政府部門進(jìn)行決策和控制支出;及時(shí)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)和獨(dú)立的外部審計(jì)，并編制審計(jì)報(bào)告;將會計(jì)系統(tǒng)與計(jì)劃、預(yù)算、現(xiàn)金和債務(wù)管理及審計(jì)系統(tǒng)相結(jié)合;報(bào)告有關(guān)非現(xiàn)金資源的信息(資產(chǎn)、負(fù)債、人力資本);報(bào)告有關(guān)政府產(chǎn)出或政府政策后果的信息，促使政府提高工作效率，加強(qiáng)成本管理;編制政府各部門和政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告等。
總之，預(yù)算會計(jì)需要與時(shí)倶進(jìn)，不斷改革，積極探索，不斷進(jìn)取，只有改革，預(yù)算會計(jì)才能發(fā)展，才能使我國預(yù)算會計(jì)走上具有中國特色、科學(xué)規(guī)范的預(yù)算會計(jì)模式的道路，才能使我國預(yù)算會計(jì)與國際接軌。
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