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對新舊會計準(zhǔn)則的比較及分析的論文
摘要：財政部在2006年2月15日頒布了新的會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則，將在2007年1月1日在上市公司中首先執(zhí)行，本文主要從概括的角度總結(jié)出新會計準(zhǔn)則與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的六個重要變化，并結(jié)合我國資本市場的實際情況對六個重要變化從理論進(jìn)行闡述。文中把現(xiàn)行準(zhǔn)則稱為舊準(zhǔn)則。
關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則 理解 分析
2006年2月15日，財政部同時發(fā)布新的39項會計準(zhǔn)則和48項審計準(zhǔn)則，標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系和注冊會計師審計準(zhǔn)則體系即將建立。但是,新會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同不等于相同。在關(guān)聯(lián)方交易及其交易的披露、資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回、部分政府補(bǔ)助的會計處理上,新會計準(zhǔn)則保持了"中國特色"。
會計準(zhǔn)則體系包括1項基本會計準(zhǔn)則、38項具體會計準(zhǔn)則以及相關(guān)應(yīng)用指南，強(qiáng)化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，實現(xiàn)了與國際慣例的趨同，首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系，并為改進(jìn)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則提供了有益借鑒，實現(xiàn)了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和突破。對現(xiàn)行的1997年至2001年期間頒布的16項具體會計準(zhǔn)則,也進(jìn)行了全面的梳理、調(diào)整和修訂。新會計準(zhǔn)則將于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行,其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。因為新準(zhǔn)則首先在上市公司中執(zhí)行，所以本文中舉例均以上市公司例。
同現(xiàn)行會計準(zhǔn)則相比，新會計準(zhǔn)則的重要變化體現(xiàn)在6個方面
第一個變化：公允價值計量重新得到認(rèn)可和運(yùn)用
在新基本準(zhǔn)則中歷史成本不再作為會計核算的基本原則 ,其他基本原則如：重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實質(zhì)重于形式原則、可比性、一致性、明晰性等原則得到保留，這就為公允價值原則的運(yùn)用打開了綠燈。
美國會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則比較側(cè)重公允價值的應(yīng)用,以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性，此次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值�？傮w上說,新會計準(zhǔn)則體系對公允價值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的。在我國市場經(jīng)濟(jì)規(guī)則還未完全建立的情況下公允價值很難取得，如何做到真正的公平？關(guān)鍵看評估機(jī)構(gòu)如何評估。公允價值的運(yùn)用是否能帶來會計準(zhǔn)則制定者所期望的政策效果，是非常值得我們關(guān)注的。
1、公允價值與債務(wù)重組
1998年到2001年,債務(wù)重組利得可以計入當(dāng)期損益。也就是說,企業(yè)可以通過債務(wù)重組獲得利潤，但是,2001年開始實施的會計準(zhǔn)則,將債務(wù)重組利得計入公司資本公積,不能產(chǎn)生利潤。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》,規(guī)定了可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組四種情況:
第一,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計入當(dāng)期損益；
第二,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計入當(dāng)期損益；
第三,當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額,也可產(chǎn)生損益；
第四,修改其他債務(wù)條件,使得重組債務(wù)的前后入賬價值之間存在差額,也可產(chǎn)生損益。
對作為債務(wù)人的上市公司而言,新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著,一旦債權(quán)人讓步,上市公司獲得的利益將直接計入當(dāng)期收益,進(jìn)入利潤表，對于滬深兩市的業(yè)績較差的公司來說，通過債務(wù)重組可獲得巨額利潤，大大提高其每股收益。
2、公允價值與非貨幣性交易
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足如下兩個條件,應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益:
第一,交換具有商業(yè)實質(zhì)；
第二,換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。
如果上述兩個條件不能同時滿足,則仍以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入成本,不確定損益。上述規(guī)定特別指出,若交易雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系,可能導(dǎo)致發(fā)生的交換不具有商業(yè)實質(zhì)。
非貨幣性資產(chǎn)交換,再次運(yùn)用了公允價值來計量。由此產(chǎn)生的結(jié)果是,這一交換將再次產(chǎn)生利潤，此前采用的賬面價值計算法,基本不產(chǎn)生利潤。新準(zhǔn)則重新引入公允價值,對股票投資者意義重大。因為按公允價值計算能夠產(chǎn)生利潤。
例如，某上市公司持有某公司公開發(fā)行的股票500萬股,在2005年11月以每股15元買入,價值7500萬元，隨著近期股票市場行情火爆，持有的股票價格的大幅飆升,每股市價25元，該項短期投資的市值已高達(dá)1.25億元，現(xiàn)在該上市公司將該項短期投資換出,如果按照原來的會計準(zhǔn)則,仍將以7500萬元的賬面價值來計算。現(xiàn)在,若采用新的準(zhǔn)則的公允價值計算,則會產(chǎn)生5000萬元的利潤。
3、公允價值與投資
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號------金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定,對于交易性金融資產(chǎn),取得時以成本計量,期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量, 公允價值的變動計入當(dāng)期損益,按照這一規(guī)定,上市公司進(jìn)行短期股票投資的,將不再采用原先的成本與市價孰低法計量,而將純粹采用市價法。通俗的說就是炒股所得計入當(dāng)期利潤
根據(jù)新會計準(zhǔn)則,上市公司投資股票等交易性證券,將采用公允價值--交易所市價計價這樣規(guī)定將使上市公司在短期證券投資上的收益浮出水面,部分上市公司業(yè)績因此得以提升。
舉例而言,如果一家上市公司以每股5元在二級市場買入了500萬股股票,到年底該股票上漲到了10元,按照原先的會計方法,該公司的2500萬元賬面所得是不能計入當(dāng)期利潤的,在報表中,這部分股票仍然是按照5元的成本計入資產(chǎn)。但按照新的會計準(zhǔn)則,這部分股票將按照10元計價,并且將為公司增加2500萬元投資收益。
但需要注意的是對于上市公司持有的法人股,新會計準(zhǔn)則一般不把它認(rèn)定為交易性金融資產(chǎn),而是劃分為可供出售金融資產(chǎn)。對于該類資產(chǎn)的計量,新會計準(zhǔn)則規(guī)定,取得時按照成本計量,期末按照公允價值計量,對于公允價值與賬面價值之間的差額計入所有者權(quán)益。
第二個變化：減值準(zhǔn)備不能沖回
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》第17條明確規(guī)定:"資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。只允許在資產(chǎn)處置時，再進(jìn)行會計處理。資產(chǎn)減值,是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。
但是，下列減值情況除外：
�。ㄒ唬┐尕浀臏p值，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1 號——存貨》。
�。ǘ┎捎霉蕛r值模式計量的投資性房地產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3 號—投資性房地產(chǎn)》。
�。ㄈ┫男陨镔Y產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5 號—— 生物資產(chǎn)》。
�。ㄋ模┙ㄔ旌贤纬傻馁Y產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15 號——建造合同》。
�。ㄎ澹┻f延所得稅資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18 號—— 所得稅》。
（六）融資租賃中出租人未擔(dān)保余值的減值，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21 號——租賃》。
�。ㄆ撸镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第22 號—金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號 ——金融工具確認(rèn)和計量》。
（八）未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27 號——石油天然氣開采》。
上市公司利潤操縱的一條主要途徑――資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回,此路被新準(zhǔn)則封死了。這一新規(guī)意味著,那些喜歡采用大幅計提減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)的公司,有可能在2006年將減值準(zhǔn)備沖回；否則,在2007年1月1日執(zhí)行新的會計準(zhǔn)則后,這些"被隱藏的利潤"將再也沒有機(jī)會浮出水面。
眾所周知，運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤，是我國一些上市公司經(jīng)常使用的重要手段之一。如，科龍電器，2002年度轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備0.5億元，轉(zhuǎn)回存貨跌價準(zhǔn)備2.12億元。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，在會計處理上是減少當(dāng)期費(fèi)用，相應(yīng)地增加了利潤。科龍電器由2001年虧損15億元到2002年實現(xiàn)盈利1億元，正是充分利用轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備手段才使得科龍電器的經(jīng)營業(yè)績在如此短的時間里完成了驚天大逆轉(zhuǎn)。
科龍電器的利潤操縱手段為“正向”操縱，即把利潤做大，與之相反的是一些盈利企業(yè)為“隱藏利潤”，進(jìn)行負(fù)向操縱，即把利潤做小，其主要手段就是在贏利較大的年度，大幅度地計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)年費(fèi)用，減少當(dāng)年利潤，待來年度盈利下降時，再運(yùn)用轉(zhuǎn)回手段增加利潤。我國一些上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備甚至超過了當(dāng)期凈利潤
第三個變化：所得稅會計處理方法有重大改變
《所得稅》準(zhǔn)則是本次企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中修訂的一項重要內(nèi)容。本準(zhǔn)則沒有按照原《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》那樣,將稅前會計利潤與納稅所得之間 的差異分為永久性差異和時間性差異,而是直接借鑒《國際會計準(zhǔn)則第12------所得稅》,采用暫時性差異的概念,據(jù)此計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,由此確認(rèn)的所得稅費(fèi)用包括了當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用。然后根據(jù)利潤總額扣除所得稅費(fèi)用,得出稅后利潤即凈利潤。
自財政部1994年發(fā)布《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》以來,我國企業(yè)的所得稅會計基本是應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法(包括遞延法和債務(wù)法)并存。絕大多數(shù)企業(yè)采用了應(yīng)付稅款法,而商業(yè)銀行由于需要按照相關(guān)五級分類結(jié)果計提損失準(zhǔn)備,較多地采用了納稅影響會計法。而本準(zhǔn)則要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時,應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的,確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。而適用稅率發(fā)生變化的,企業(yè)應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行重新計量。
因此本準(zhǔn)則實際只允許企業(yè)采用納稅影響會計法中的債務(wù)法。這是對所得稅會計的一個革命性變化。由于許多會計人員甚至是許多注冊會計師對納稅影響會計法缺乏實際經(jīng)驗�？梢韵胂蟊緶�(zhǔn)則將是本次企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中實行難度最大的準(zhǔn)則之一。
第四個變化：存貨準(zhǔn)則變化
與舊準(zhǔn)則相比，主要變化有：
1、取消“后進(jìn)先出法”，存貨先出計價方法的選擇對當(dāng)期利潤的影響，具體體現(xiàn)在存貨的價格波動上，這一核算辦法的變動，將使企業(yè)利用變更存貨計價方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的慣用手段不能再被使用，使所有企業(yè)的當(dāng)期存貨耗費(fèi)用，反映的都是實際的歷史成本，而沒有人為調(diào)節(jié)因素。便于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行分析和比較，提高了會計信息的使用價值。
2、新存貨準(zhǔn)則中取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的規(guī)定與說明。舊存貨準(zhǔn)則中規(guī)定“商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金”，而在新存貨準(zhǔn)則中沒有這樣的規(guī)定與說明；
3、新存貨準(zhǔn)則中增加了對借款費(fèi)用計入存貨成本的具體規(guī)定（按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理），從而允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化，使借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到了存貨中（而不再只限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)）。
4、新存貨準(zhǔn)則增加了“企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用，計入存貨”的內(nèi)容；而舊存貨準(zhǔn)則中則沒有對“提供勞務(wù)”存貨成本作出規(guī)定。
5、新存貨準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，即按照公允價值來確定投資者投入存貨的成本，而公允價值的確定是本次新修定會計準(zhǔn)則的一個重要變化；
第五個變化：借款費(fèi)用準(zhǔn)則的變化
與舊準(zhǔn)則相比，主要變化有：
1、資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了：舊準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)支出只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。
新準(zhǔn)則規(guī)定：符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)。新準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則對于可以資本化的資產(chǎn)范圍界定擴(kuò)大到投資性房地產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)。
2、可以資本化的借款范圍擴(kuò)大了：
舊準(zhǔn)則規(guī)定：專門借款是指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項。 新準(zhǔn)則規(guī)定：借款的范圍說明不僅包括專門借款，而且包括一般借款。
3、借款費(fèi)用扣除項目規(guī)定更加嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)。
舊準(zhǔn)則對于借款費(fèi)用的扣除項目未做說明。新準(zhǔn)則第六條對于借款費(fèi)用中應(yīng)予資本化的利息金額，扣除了尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益。
第六個變化：有關(guān)企業(yè)合并的變化。
1、合并報表基本理論的變化。 與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比,新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化,從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制,母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營的,也應(yīng)納入合并范圍。這一變革,對上市公司合并報表利潤將產(chǎn)生較大影響。
2、企業(yè)合并會計處理方法的變化。 同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價值，以避免利潤操縱。目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并,合并對價形式上是按雙方確認(rèn)的公允價值確認(rèn)，而實質(zhì)上并非是雙方都認(rèn)可的價值，盡管公允價值是要經(jīng)過中介機(jī)構(gòu)評估確認(rèn)，但是人為操縱因素過多地干擾了公允價值的實現(xiàn)。因此，相當(dāng)一些上市公司通過合并重組一夜暴富，甩掉虧損帽子的事例屢見不鮮。因此，新會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并對價按資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行會計處理，是從我國資本市場的現(xiàn)狀和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育的實際出發(fā)，謹(jǐn)慎地使用公允價值，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，提高企業(yè)利潤的可信度。
非同一控制下的企業(yè)合并(包括吸收合并和新設(shè)合并)可以有雙方的討價還價,是雙方自愿交易的結(jié)果,因此有雙方認(rèn)可的公允價值,并可確認(rèn)購買商譽(yù)。
3、擴(kuò)大了合并報表范圍，凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。
這一規(guī)則的變革，遵循了實質(zhì)性會計原則，阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績的慣用伎倆。
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