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上市公司股票增值權(quán)稅務(wù)計(jì)算及會(huì)計(jì)處理解析
摘要 上市公司股票增值權(quán)會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)計(jì)算一直是會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界探討的熱點(diǎn)，本文擬對(duì)上市公司股票增值權(quán)會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)計(jì)算進(jìn)行舉例解析，以期對(duì)教學(xué)和實(shí)踐工作帶來(lái)幫助。
關(guān)鍵詞 上市公司 股票增值權(quán) 會(huì)計(jì)核算 稅務(wù)處理
股票增值權(quán)，是上市公司授予激勵(lì)對(duì)象在未來(lái)一定時(shí)期和約定條件下，獲得規(guī)定數(shù)量的股票價(jià)格上升所帶來(lái)收益的權(quán)利，是上市公司對(duì)其董事、高級(jí)管理人員以及其他員工進(jìn)行長(zhǎng)期激勵(lì)的手段。它的稅務(wù)計(jì)算和會(huì)計(jì)處理一直是會(huì)計(jì)考試和實(shí)務(wù)業(yè)務(wù)的熱點(diǎn)和難點(diǎn)內(nèi)容。本文對(duì)上市公司股票增值權(quán)會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)計(jì)算進(jìn)行舉例解析，以期對(duì)教學(xué)和實(shí)踐工作帶來(lái)幫助。
一、上市公司股票增值權(quán)的稅務(wù)處理
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》(國(guó)稅函[2006]902號(hào))規(guī)定凡取得股票期權(quán)的員工在行權(quán)日不實(shí)際買賣股票，而按行權(quán)日股票期權(quán)所指定股票的市場(chǎng)價(jià)與施權(quán)價(jià)之間的差額，直接從授權(quán)企業(yè)取得價(jià)差收益的，該項(xiàng)價(jià)差收益應(yīng)作為員工取得的股票期權(quán)形式的工資、薪金所得，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。股票增值權(quán)是股票期權(quán)的一種表現(xiàn)形式，因此其納稅計(jì)算應(yīng)依據(jù)上述規(guī)定，在授予日股票增值權(quán)計(jì)劃只是一項(xiàng)承諾并不是授予員工的實(shí)有財(cái)產(chǎn)不征稅�？尚袡�(quán)日如果員工沒(méi)有行權(quán)，就不會(huì)取得任何所得也不應(yīng)作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，行權(quán)日期權(quán)計(jì)劃受益人真正行權(quán)時(shí)才是股票增值權(quán)所得個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。依據(jù)財(cái)稅[2005]35號(hào)文件的規(guī)定員工取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股票增值權(quán)形式工資、薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長(zhǎng)于12個(gè)月的，按12個(gè)月計(jì)算。
二、上市公司的股票增值權(quán)的會(huì)計(jì)處理
股票增值權(quán)屬于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的原則為：在授予日，對(duì)單純的期權(quán)承諾不作會(huì)計(jì)處理。在每個(gè)等待期的資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)負(fù)債。并以可行權(quán)的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，對(duì)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量。待行權(quán)日之后企業(yè)不再確認(rèn)成本費(fèi)用而是計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。
三、舉例分析
A公司系大型互聯(lián)網(wǎng)上市公司，2009年初已全面符合實(shí)施股權(quán)激勵(lì)條件，董事會(huì)下設(shè)的薪酬和考核委員會(huì)擬訂的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃已獲得股東大會(huì)審議批準(zhǔn)。計(jì)劃決定給公司董事、高級(jí)管理人員、核心技術(shù)人員共158人授予每人5萬(wàn)份股票增值權(quán)，計(jì)劃規(guī)定這些授予對(duì)象從2009年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年，方可按照可行權(quán)時(shí)股價(jià)和授予時(shí)的股價(jià)10元間的幅差獲得現(xiàn)金，并且該增值權(quán)必須在2013年12月31日之前行使，過(guò)期作廢。該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值為2009年10元、2010年17元、2011年24元、2012年32元;可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出為2011年24元、2012年32元和2013年36元。A公司2009年有18名職員離開(kāi)，估計(jì)3年中還將有12名職員離開(kāi)，2010年又有15名職員離開(kāi)公司，估計(jì)還將有15名職員離開(kāi)，2011年又有10名職員離開(kāi)。2012年初，有68人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。2012年末，有42人行使了股份增值權(quán)。2013年末，剩余的所有人也都行使了股份增值權(quán)。在行權(quán)的人員中以李經(jīng)理為例計(jì)算代扣代繳所得稅。2012年1月15日，李經(jīng)理行使1萬(wàn)份股票增值權(quán)，當(dāng)時(shí)股票的收盤(pán)價(jià)為24元/股。2012年5月31日，李經(jīng)理行使了剩余的4萬(wàn)份股票增值權(quán)，當(dāng)時(shí)的股票收盤(pán)價(jià)為32元/股。
李經(jīng)理納稅計(jì)算分析：
李經(jīng)理于2012年1月15日將所持的股票增值權(quán)行權(quán)1萬(wàn)份，該日便是這部分股權(quán)增值權(quán)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，股票增值權(quán)的應(yīng)納稅所得額=(24-10)×10000=140000(元);因?yàn)槭谟枞盏娇尚袡?quán)日超過(guò)了12個(gè)月，根據(jù)長(zhǎng)于12個(gè)月的按12個(gè)月計(jì)算。該部分應(yīng)納稅額=(140000÷12×20%-375)×12=23500(元)。
李經(jīng)理于2012年5月31日將所持的剩余股票增值權(quán)4萬(wàn)份行權(quán)，該部分股票增值權(quán)的應(yīng)納稅所得額為(32-10)×40000=880000(元)，由于李經(jīng)理是在―個(gè)納稅年度內(nèi)分次行權(quán)，根據(jù)國(guó)稅函[2006]902號(hào)文件的規(guī)定，要進(jìn)行合并計(jì)算。由于這兩次行權(quán)時(shí)，計(jì)算的歸屬該項(xiàng)所得的境內(nèi)工作期間的月份數(shù)都是大于12個(gè)月的。因此，加權(quán)平均計(jì)算的規(guī)定月份數(shù)肯定也大于12，但由于最長(zhǎng)不超過(guò)12個(gè)月。因此，這里按照規(guī)定月份數(shù)為12。
應(yīng)納稅款=(本納稅年度內(nèi)取得的股票期權(quán)形式工資、薪金所得累計(jì)應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù))×規(guī)定月份數(shù)-本納稅年度內(nèi)股票期權(quán)形式的工資、薪金所得累計(jì)已納稅款。
應(yīng)納稅額=[(880000+140000)÷12×40%-10375]×12-23500=260000(元)。
會(huì)計(jì)處理如下：
2009確認(rèn)費(fèi)用和負(fù)債為(158-30)*5*10*1/3=2133萬(wàn)元
2010確認(rèn)費(fèi)用和負(fù)債為(158-48)*5*17*2/3-2133=4100萬(wàn)元
2011支付行權(quán)資金為68*5*24=8160萬(wàn)元
2011確認(rèn)費(fèi)用和負(fù)債為(158-43-68)*5*24+8160-(158-48)*5*17*2/3=7567萬(wàn)元
2012支付行權(quán)資金為42*5*32=6720萬(wàn)元
2012確認(rèn)損益和負(fù)債為(158-45-68-42)*5*32+6720-(158-43-68)*5*24=1560萬(wàn)元
2012支付行權(quán)資金為5*5*36=900萬(wàn)元
2013確認(rèn)損益和負(fù)債為900-(158-45-68-42)*5*32=420萬(wàn)元
(1)2009年1月1日
授予日不作會(huì)計(jì)處理。
(2)2009年12月31日
借：管理費(fèi)用2133
貸：應(yīng)付職工薪酬――股份支付2133
(3)2010年12月31日
借：管理費(fèi)用4100
貸：應(yīng)付職工薪酬――股份支付4100
(4)2011年12月31日
借：管理費(fèi)用7567
貸：應(yīng)付職工薪酬――股份支付7567
借：應(yīng)付職工薪酬――股份支付8160
貸：銀行存款8160
(5)2012年12月31日
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益1560
貸：應(yīng)付職工薪酬――股份支付1560
借：應(yīng)付職工薪酬――股份支付6720
貸：銀行存款6720
(6)2013年12月31日
借：公允價(jià)值變動(dòng)損420
貸：應(yīng)付職工薪酬――股份支付420
借：應(yīng)付職工薪酬――股份支付900
貸：銀行存款900
參考文獻(xiàn)：
1. 王利平. 管理學(xué)原理. 北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2003
2. 李鵬、袁霞輝. 一次讀完25本管理學(xué)經(jīng)典. 長(zhǎng)春：吉林人民出版社，2001
3. 陳忠衛(wèi)、王晶晶. 企業(yè)戰(zhàn)略管理. 北京：中國(guó)統(tǒng)計(jì)出版社，2001
4. 王世良. 生產(chǎn)與運(yùn)作管理教程——理論、方法、案例. 杭州：浙江大學(xué)出版社，2002
5. 羅銳韌. 哈佛管理全集. 北京：企業(yè)管理出版社，1999
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