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管理會計信息披露困境與應(yīng)對論文
我們知道管理會計的重要職能在于滿足內(nèi)部經(jīng)驗決策的需要，其所得到的會計信息盡管對于企業(yè)來講非常重要，但往往缺乏統(tǒng)一的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，給人們的理解帶來不少困難。此外，管理會計信息的生產(chǎn)、傳遞、披露也具有較強的主觀性，這使得對于管理會計信息質(zhì)量的沖量面臨不少現(xiàn)實困難。雖然如此，管理會計信息質(zhì)量也有其特征，只有具備這些特征的管理會計信息才具備進(jìn)一步披露的價值。
一、管理會計信息的質(zhì)量特征
管理會計信息與財務(wù)管理會計信息在質(zhì)量特征方面有很多共同點，但也有其特有的差異性，主要有如下幾點特征
(一）準(zhǔn)確性
信息是否正確，依賴于信息來源、傳遞、儲存的可靠程度，不可靠的管理會計信息來源可能會對管理會計信息的加工、處理帶來誤導(dǎo)，進(jìn)而得出錯誤的結(jié)論，而這些錯誤的結(jié)論會對企業(yè)的業(yè)績造成影響，因為這些不正確的信息有可能導(dǎo)致決策的失誤。管理會計的任務(wù)就是盡量提供準(zhǔn)確的信息，如實客觀地反映企業(yè)的績效、成本等。雖然管理會計對信息的估計和預(yù)測并不一定絕對精確，但只要信息本身是準(zhǔn)確的，即使有一些精確度的偏差，都是在合理的范圍之內(nèi)，因此管理會計的任務(wù)便是排除不正確的信息，讓正確的、準(zhǔn)確的信息盡可能達(dá)到精確，這樣的信息對企業(yè)來說才是最為可靠的，可以據(jù)此來改善決策和調(diào)整經(jīng)營的，對投資者和債權(quán)人來說，也是富有參考價值的。
(二）相關(guān)性
相關(guān)性是指管理會計所提供的信息必須與決策有關(guān)，提供不相關(guān)的信息會貽誤決策時機，浪費決策時間，導(dǎo)致決策的失誤。同時相關(guān)性是指與特定決策目的相關(guān)，與某一決策相關(guān)的信息與其他決策不一定相關(guān)。簡言之，就是有可能導(dǎo)致企業(yè)利益的流入或流出的信息，可稱之為相關(guān)信息。
(三）可理解性
管理會計所提供的信息應(yīng)以使用者容易理解為準(zhǔn)則，以使用者容易理解和接受的形式及表達(dá)方式提供。而提高易懂性的途徑就是管理會計師應(yīng)與信息的使用者加強溝通和協(xié)商，就管理會計報告的形式和內(nèi)容進(jìn)行討論。此外，關(guān)于信息的表述等必須精確、無異議，不能含混不清。
(四）及時性
現(xiàn)代經(jīng)濟的特點就在于瞬息萬變，商機稍縱即逝，管理者需要信息提供的速度越快越好，只有獲得及時的信息才有助于正確合理的決策，才能把握機遇，抓住機會，獲取成功。管理會計披露的信息必須是企業(yè)運營當(dāng)期的會計信息，這樣才會對投資者、債權(quán)人及其它利益相關(guān)者有參考價值。
二、管理會計信息披露的成本收益分析
雖然主張管理會計信息公開披露的觀點越來越多，但對此應(yīng)該冷靜分析，不能貿(mào)然行動，否則可能造成企業(yè)股票動蕩。目前管理會計信息的公開披露存在諸多困難和障礙,這些困難和障礙可以從管理會計信息的屬性和披露成本方面來考慮。
管理會計信息在被公開披露之前屬于私人物品或俱樂部物品，但在公開披露后則會和財務(wù)信息一樣變成公共物品，并體現(xiàn)出顯著的外部性。所謂外部性，是指未被市場交易包括在內(nèi)的額外成本和收益，公共物品正是外部性的極端情況。外部性可分為正外部性和負(fù)外部性。公開披露會計信息的正外部性表現(xiàn)為企業(yè)在披露會計信息的同時，其他相關(guān)信息使用者也可以免費得到這些信息，他們可以“搭便車”而無需另外支付費用，從而使整個社會受益，但它會増加供給方的成本；負(fù)外部性涉及的主要方面則包括會計信息失真及其對證券市場的消極影響等，它會増加全社會成本。根據(jù)成本效益原則，只有當(dāng)會計信息披露的效益大于各種相關(guān)成本時，才是對全社會有效率的，否則披露只能造成杜會福利的降低。
就管理會計信息而言，信息技術(shù)的發(fā)展的確降低了披露的交易成本，但鑒于其自身特點，它的公幵披露會帶來其他許多杜會成本的大量增加和總成本相對過高。主要包括以下方面：
1.生產(chǎn)成本。公開披露后，管理會計信息必須不僅能夠被會計主體內(nèi)部管理者所理解，還要能夠被整個公開市場的使用者所理解，這給信息的可理解性提出了更高的要求；同時，信息不準(zhǔn)確的影響不再僅限于誤導(dǎo)管理者的決策，還會誤導(dǎo)市場上眾多信息使用者的決策，甚至影響整個市場的正常秩序并帶來法律責(zé)任。因此信息提供者必須生產(chǎn)出準(zhǔn)確性和可理解性更強質(zhì)量更高的管理會計信息，而管理會計自身的特點又決定了其信息的生產(chǎn)要涉及更多的預(yù)測和決策分析，運用更高層次的數(shù)學(xué)方法，并為揭高會計人員的素質(zhì)而增加培訓(xùn)費用和薪酬。這些都將增加管理會計信息的生產(chǎn)成本。
2.競爭劣勢成本。管理會計信息本來是用于企業(yè)內(nèi)部管理的，相比財務(wù)信息包含更多難以公開的內(nèi)容，甚至涉及商業(yè)秘密，如成本控制、經(jīng)營管理戰(zhàn)略等方面的信息，資源稀缺性更強，也更具有私人物品的性質(zhì)。管理會計信息的公開披露一方面能夠滿足企業(yè)利益相關(guān)者的需要，但另一方面也容易因為其正的外部性而造成其競爭對手“搭便車”的行為，導(dǎo)致其在競爭中的劣勢地位，或喪失有利的談判地位，帶來競爭劣勢成本。信息提供者為了避免競爭劣勢成本必然會怠于披露信息，進(jìn)而出現(xiàn)比財務(wù)信息披露活動中更為嚴(yán)重的“囚徒困境”，使整個社會的效率下降，成本上升。
3.失信成本。當(dāng)前財務(wù)信息披露失真問題成為世界性難題，而管理會計信息的公開披露會產(chǎn)生更為嚴(yán)重的失真。因為財務(wù)會計的核算和報告必須接受公認(rèn)會計準(zhǔn)則、會計制度及其他法規(guī)的制約，而管理會計信息則不受準(zhǔn)則、制度的約束，在公開披露時，提供者更容易對信息進(jìn)行粉飾和加工，誤導(dǎo)相關(guān)使用者的決策，損害中小投資者的利益，帶來失信成本。
4.監(jiān)管成本。為了避免上述管理會計信息提供不足和失真的情況，必須
由政府制定相關(guān)法規(guī)并組織有關(guān)部門進(jìn)行監(jiān)督和管制。但是由于管理會計信息成為公共物品后的外部性給企業(yè)帶來的影響更甚于財務(wù)信息，缺乏推動企業(yè)提供信息的動力；而且管理會計信息面向現(xiàn)在和未來，多為分析性、預(yù)測性信息，主觀因素很多，至今難于制定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，對于它的監(jiān)管難度和監(jiān)管成本之高可想而知
5.信息處理成本。會計信息披露經(jīng)過幾十年的發(fā)展，信息的披露量已從最初的幾張簡單的報表擴展到包括報表、附注和表外信息的一個龐大體系，涵蓋各種財務(wù)和非財務(wù)信息。尤其是近二十年，伴隨資本市場的發(fā)展，要求披露的信息量迅速增加，且呈上升趨勢。如何從大屢的信息篩選出決策相關(guān)的有用信息而排除信息污染和噪聲干擾？這給使用者的信息處理提出了挑戰(zhàn)。雖然計算機技術(shù)大大加強了信息處理的能力，但是并非所有的使用者都具有相關(guān)的技術(shù)和條件。如果再披露更多的不確定性較強的管理會計信息，使用者的信息處理成本將進(jìn)一步提高。
雖然整體來講，目前推廣管理會計信息披露的成本仍然較高，但對一些運營管理比較先逬、競爭力較強的企業(yè)來講，主動、適當(dāng)?shù)嘏兑恍┕芾頃嬓畔φ宫F(xiàn)企業(yè)優(yōu)勢和競爭力、提升投資者信息等都具有重要意義。
1.適當(dāng)披露企業(yè)的成本等管理會計信息有助于增強投資者的信心
企業(yè)的一些管理會計信息涉及企業(yè)的商業(yè)機密，不宜披露，如產(chǎn)品策略、定價策略等。但也有一些信息可以適當(dāng)披露，如成本控制等。當(dāng)然，這需要企業(yè)根據(jù)自己的競爭戰(zhàn)略進(jìn)行平衡。
2.適當(dāng)披露企業(yè)的管理會計信息有助于完善和改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營
對企業(yè)的一些管理會計指標(biāo)進(jìn)行公開披露，可以讓股東更好監(jiān)督管理層的活動，對于完善企業(yè)治理具有重要價值。
三、管理會計信息披露的策略
從上面的分析可以得出一個結(jié)論：管理會計信息不應(yīng)急于公開披露，而需慎重進(jìn)行。對于具有明顯的資源稀缺性的管理會計信息，仍應(yīng)進(jìn)行私有產(chǎn)權(quán)安排，不對外公開披露。而對于部分具有效益外溢性的管理會計信息，可以先并入財務(wù)信息進(jìn)行披露。從歷史上看，很多會計問題都是先進(jìn)入管理會計領(lǐng)域，獲得大多數(shù)人的認(rèn)可后，就用一定的規(guī)則將其固定下來，作為財務(wù)會計的內(nèi)容。目前被廣泛使用的現(xiàn)金流量表就經(jīng)歷了一個先管理會計范疇、后財務(wù)會計范疇的轉(zhuǎn)化過程，這可以作為管理會計信息披露的一個有效途徑。
此外，對于一些行業(yè)領(lǐng)先企業(yè)，應(yīng)該鼓勵其在遵循真實、準(zhǔn)確、客觀的基礎(chǔ)上進(jìn)行有選擇地披露管理會計信息。
從長遠(yuǎn)來看，網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的發(fā)展使得會計信息能夠依靠市場運作以私人物品或俱樂部物品的形式提供。企業(yè)可借助網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)建立會計信息數(shù)據(jù)庫，并及時更新，供信息使用者自行選擇和組合。然后供需雙方可以在網(wǎng)絡(luò)站點的人機交互界面上，就產(chǎn)權(quán)的讓渡達(dá)成契約。交易的即時完成、互聯(lián)網(wǎng)的逐步普及和網(wǎng)上支付系統(tǒng)的發(fā)展與成熟使會計信息披露方式創(chuàng)造和建立了一種對會計信息進(jìn)行定價和交易的高效機制。
高效的網(wǎng)絡(luò)市場機制取代傳統(tǒng)的市場機制，使會計信息真正成為可供交易的商品。由于會計信息的供給不再以公共物品而是以私人或俱樂部物品的形式提供，信息使用者可以根據(jù)自己的預(yù)算約束和偏好進(jìn)行消費選擇。此時，市場是有效率的，價格和披露量由供需決定，會計信息披露的不足或過剩以及質(zhì)量問題則迎刃而解，外部收益則得以內(nèi)部化。管理會計信息也同時作為會計信息的一部分商品化，按照市場規(guī)律披露，這應(yīng)該是解決管理會計信息披露的理想途徑。
四、我國管理會計信息披露的現(xiàn)狀和應(yīng)對之策
雖然管理會計在我國受到前所未有的重視，財政部在推廣管理會計方面做了很多工作，但管理會計信息披露在我國上市公司中的表現(xiàn)并不出色。
總結(jié)我國管理會計遇到的問題，主要包括以下方面：
1.我國企業(yè)進(jìn)行管理會計披露的意愿不是很高
我國的很多企業(yè)成長、發(fā)展的歷史并不長，一般都在10到20年之間，各方面的管理還比較粗放，一些制度、流程還不完善，在這種背景下，很多企業(yè)對于信息披露有很大的畏懼心理，擔(dān)心過多的披露自身信息會讓自己處于被動。而管理會計信息披露不像財務(wù)會計信息披露具有強制性，所以很多企業(yè)不愿意披露自身的管理會計信息。
2.我國企業(yè)披露的管理會計內(nèi)容不是很充分
雖然一些企業(yè)選擇披露部分自身的管理會計信息，但這些信息往往是一些無關(guān)緊要的邊角料，真正含金量高的信息并不多見，顯得有些虛張聲勢。
3.我國企業(yè)披露的管理會計信息可靠性有待提高
由于管理會計信息并不需要第三方來審計，所以企業(yè)提供的管理會計信息大多水分較多，有些信息甚至就是虛假信息。這些可靠性不是很高的管理會計信息不僅對完善企業(yè)治理和改善企業(yè)運營無益，而且有可能會誤導(dǎo)信息使用者，對信息的使用者造成損失。
4.我國企業(yè)披露的管理會計信息的可理解性有待提高
如果信息在傳遞過程中不能被信息使用者很好理解，一樣會無法發(fā)揮其應(yīng)有的價值，有時會發(fā)揮相反的作用，所以提高信息的可理解性至關(guān)重要。而要提高管理會計信息的可理解性，就在信息披露的方式、形式等方面盡可能規(guī)范化；在信息的表述方面，應(yīng)當(dāng)盡可能明了化，避免出現(xiàn)又模棱兩可的表述。
造成上述問題的原因有宏觀方面的，也有微觀方面的。具體來并，有如下原因：
1.公司管理層對于管理會計信息的認(rèn)識尚有待提高
傳統(tǒng)的財務(wù)管理中，管理會計信息的價值并未被大家充分認(rèn)識。很多企業(yè)都很重視財務(wù)會計信息的披露，但對管理會計信息的披露得過且過。這些財務(wù)管理者認(rèn)為，財務(wù)會計信息必須嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定披露，否則會受到懲罰，或者會造成自己公司股票的震蕩，但管理會計信息并不是有關(guān)組織強制規(guī)定的行為，因而可有可無。這種不合時宜的認(rèn)識是阻礙管理會計信息披露進(jìn)一步發(fā)展的主觀原因。
2.管理會計信息披露的復(fù)雜?往
由于管理會計披露缺乏統(tǒng)一的規(guī)范和流程，導(dǎo)致管理會計信息披露中涉及很多技術(shù)問題。
這些問題一旦出現(xiàn)失誤，可能會給企業(yè)和有關(guān)方面造成嚴(yán)重?fù)p失，所以一些企業(yè)會顯得非常謹(jǐn)慎。很多企業(yè)本著多一事不如少一事的原則放棄管理會計信息披露。
3.管理會計信息不容易量化和標(biāo)準(zhǔn)化，缺乏第三方審計、認(rèn)證機制
很多管理會計信息具有個性化的特征，這些信息很難用一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)模型給予標(biāo)準(zhǔn)化描述。這使得管理會計信息的呈現(xiàn)、披露方面存在很多困難，這些困難給審計和認(rèn)i正帶來不少阻力。而缺乏第三方審計、認(rèn)證的管理會計信息，在可信性方面大大降低。
4.對管理會計信息披露的相關(guān)制度需要進(jìn)一步完善
我國目前對管理會計信息披露還缺乏較為完善的規(guī)定和制度。協(xié)會組織也沒有成長壯大，學(xué)術(shù)界對管理會計準(zhǔn)則等的研究尚未深入，這些都導(dǎo)致管理會計信息披露的遲緩，對管理會計信息披露起阻礙作用。
面對我國管理會計信息披露方面存在的如上問題，該如何應(yīng)對呢？
筆者以為，應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面入手：
一是在全社會進(jìn)一步推廣管理會計，讓管理會計深入發(fā)展。各有關(guān)方面應(yīng)當(dāng)深入貫徹財政部關(guān)于發(fā)展管理會計的指弓I,切實在人才培養(yǎng)、經(jīng)費保障等方面加強管理會計工作。各企業(yè)要主動響應(yīng)財政部的指引，在本企業(yè)推廣管理會計，為管理會計配備足夠的人力、物力。此外，應(yīng)進(jìn)一步發(fā)揮協(xié)會組織的在管理會計發(fā)展中的重要作用，進(jìn)一步支持、鼓勵管理會計協(xié)會組iR的成長與發(fā)展。
二是要加強管理會計研究工作。財政及科研主管單位應(yīng)當(dāng)從經(jīng)費保障、人才引進(jìn)等多方面支持管理會計發(fā)展。管理會計學(xué)術(shù)研究應(yīng)結(jié)合管理會計發(fā)展現(xiàn)狀，緊盯世界管理會計發(fā)展前沿，努力攻堅管理會計發(fā)展中遇到的各種難題，如管理會計信息披露難題等。
三是要完善管理會計準(zhǔn)則等制度建設(shè)，為管理會計的發(fā)展提供制度保障。
1.徐在起.上市公司管理會計信息披露研究.蘭州商學(xué)院，2010.
2.程昉雯.淺析管理會計信息的彼露.財會通訊，2004.
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