淺論我國關聯(lián)方會計準則與稅法差異的比較
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【論文摘要】關聯(lián)方、關聯(lián)方交易及披露，都是資本市場面臨的重要問題。然而，會計準則與稅法關于這三者的規(guī)定具有重要差異，分析這些差異對會計和稅務工作者具有重要的意義，這也是本文的價值所在。
【論文關鍵詞】會計準則;稅法;關聯(lián)方
在會計規(guī)范的發(fā)展初期，會計與稅法幾乎不存在差異，會計基本是是按照稅法的要求進行規(guī)范。但是，隨著經(jīng)濟發(fā)展，會計與稅法的不同作用越來越明顯，也使得會計與稅法的分離成為不可避免的趨勢。本文以關聯(lián)方及其交易為例，分析關聯(lián)方定義、關聯(lián)方交易的會計和稅務處理方面，現(xiàn)行會計準則與稅法的規(guī)定存在的較大差異，這對會計與稅務的實務工作者具有重要意義。
一、關聯(lián)方定義的比較
我國2006年的企業(yè)會計準則，明確提出了關聯(lián)方認定的基本標準，即：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊�，以及兩方或兩方以上受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯(lián)方。在很多情況下，兩方或多方是否構成關聯(lián)方，需視具體情況而定。會計準則對關聯(lián)方的認定提出了三條標準，即“控制”、“共同控制”、“重大影響”。控制是指有權決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。共同控制是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關的重要財務和經(jīng)營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。當一方擁有有另一方20%或以上至50%表決權資本時，一般認為對被投資單位具有重大影響。在關聯(lián)方的內(nèi)容上，會計準則涉及的關聯(lián)方有：該企業(yè)的母公司;該企業(yè)的子公司;與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè);對該企業(yè)實施共同控制的投資方;對該企業(yè)施加重大影響的投資方;該企業(yè)的合營企業(yè);該企業(yè)的聯(lián)營企業(yè);該企業(yè)的主要投資者個人及與其關系密切的家庭成員;該企業(yè)或其母公司的關鍵管理人員及與其關系密切的家庭成員;該企業(yè)主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)。
我國的企業(yè)所得稅稅法并沒有專門定義關聯(lián)方，僅以舉例的形式來說明關聯(lián)企業(yè)，即：關聯(lián)企業(yè)，是指與企業(yè)有以下關系之一的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織：在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或間接的擁有或者控制關系;直接或間接地同為第三者擁有或者控制;其他在利益上相關聯(lián)的關系�？梢钥闯�，與會計準則使用的關聯(lián)方概念不同，稅法使用的是關聯(lián)企業(yè)概念，沒有將個人以及事業(yè)單位、社會團體涵蓋在內(nèi)，范圍偏窄，不利于稅收監(jiān)管。
與會計準則更強調(diào)實質(zhì)重于形式不同，稅法在界定控制、共同控制和重大影響時，主要以持股比例進行確定，且持股比例的標準與會計準則的數(shù)量標準略有差異。稅法規(guī)定的關聯(lián)方，是指相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達到25%或以上的;直接或間接地同為第三者擁有或者控制股份達到25%或以上的;企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金占企業(yè)自有資金50%或以上，或者企業(yè)借貸資金總額的10%是由另一企業(yè)擔保;企業(yè)的董事或經(jīng)理等高級管理人員一半以上或有一名常務理事是由另一企業(yè)所委派的;企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一企業(yè)提供特許權力才能正常進行;企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營購進原材料、零配件等由另一企業(yè)控制或供應;企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或商品由另一企業(yè)控制;對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實際控制的其他利益上的關聯(lián)關系，包括家屬、親屬關系等。從關聯(lián)方的內(nèi)容上看，會計準則與稅法有以下方面的差異：稅法所指的股份是否包括非表決權股份沒有明確說明;對于控制股份沒有達到25%但實際上具有重大影響的企業(yè)是否應視為關聯(lián)企業(yè)，稅法沒有解釋;會計準則規(guī)定當一方擁有另一方20%或以上的表決權資本時一般對被投資企業(yè)具有重大影響，可認定為關聯(lián)方，而稅法認為應該擁有25%或以上，才視為關聯(lián)企業(yè);會計準則沒有把借貸資金比例當作認定關聯(lián)方的標準，而稅法有此規(guī)定;會計準則和稅法均未考慮潛在關聯(lián)方。
二、關聯(lián)方交易類型的比較
我國2006年的企業(yè)會計準則發(fā)講解指出，凡是關聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務或義務的行為，不論是否收取價款，均認定為關聯(lián)方交易。會計準則認定的關聯(lián)方類型通常包括以下各項：購買或銷售商品;購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn);提供或接受勞務;擔保;提供資金(貸款或股權投資);代理;研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移;許可協(xié)議;代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進行債務結算;關鍵管理人員薪酬。稅法規(guī)定的關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來的類型及其內(nèi)容主要包括：有形財產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和使用，包括房屋建筑物、交通工具、機器設備、工具、商品(產(chǎn)品)等有形財產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和租賃業(yè)務;無形財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用，包括土地使用權、版權(著作權)、商標、牌號、專利和專有技術等特許權、工業(yè)品外觀設計或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權的所有權轉(zhuǎn)讓和使用權的提供業(yè)務;融通資金，包括各類長短期資金拆借和擔保、有價證券的買賣及各類計息預付款和延期付款等業(yè)務;提供勞務，包括市場調(diào)查、行銷、管理、行政事務、技術服務、維修、設計、咨詢、代理、科研、法律、會計事務等服務的提供等。
通過比較，可以發(fā)現(xiàn)會計準則與稅法在關聯(lián)方交易及認定方面存在以下差異：稅法將關聯(lián)方交易確定為關聯(lián)業(yè)務往來，將非業(yè)務往來排除在關聯(lián)方交易之外，而對于什么是業(yè)務往來，卻沒有明確;會計準則將關鍵管理人員的報酬作為關聯(lián)交易的一種類型，而稅法未將此列為關聯(lián)交易;稅法更多地關注企業(yè)之問是否按照公平交易價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來，這對于稅收監(jiān)管具有及其重要的意義，而這一點是會計準則所不具備的;會計準則在認定關聯(lián)方交易時，考慮到了實質(zhì)重于形式原則和重要性原則，稅法卻沒有提及實質(zhì)重于形式原則，而這一原則也應是稅收監(jiān)管中應該把握的一個重要原則。
三、關聯(lián)方交易定價的比較
我國2006年的企業(yè)會計準則沒有專門提到關聯(lián)方交易的定價問題，但根據(jù)財政部發(fā)布的《關聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關會計處理問題暫行規(guī)定》，上市公司與關聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，對顯失公允的交易價格部分;一律不得確認為當期利潤，應當作為資本公積處理，在“資本公積”科目下單獨設置“關聯(lián)交易差價”明細科目進行核算，這部分差價不得用于轉(zhuǎn)增資本或彌補虧損。稅法對關聯(lián)方交易定價做出如下規(guī)定，納稅人可以向主管稅務機關提出與其關聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務往來的定價原則和計算方法，主管稅務機關審核、批準后，與納稅人預先約定有關定價事項，監(jiān)督納稅人執(zhí)行。
通過比較分析，會計準則與稅法在關聯(lián)方交易定價上主要存在以下差異。對關聯(lián)方之間承擔債務和費用問題，會計上將關聯(lián)方之間一方為另一方承擔的債務(非債務重組)計入營業(yè)外支出;被承擔方應按承擔方實際為其承擔的債務計人資本公積。將關聯(lián)方之間一方為另一方承擔的費用計入營業(yè)外支出，被承擔方按承擔方實際支付的款項，計入資本公積;而稅法是將承擔債務和費用的一方發(fā)生的費用視為與取得收入無關的其他各項支出看待，不得在稅前扣除，將被承擔債務和費用的一方所被支付的費用和債務視為獲得的捐贈收入，應計繳所得稅。此外，稅法還規(guī)定關聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的應收款項不得提取壞賬準備，也不得確認為壞賬(法院已宣判企業(yè)破產(chǎn)的債權損失除外);而會計制度規(guī)定，關聯(lián)方之間只是不能全額計提壞賬準備。可以部分計提壞賬準備，如發(fā)生損失也可以列支。
四、關聯(lián)方披露的比較
我國2006年的企業(yè)會計準則對于企業(yè)關聯(lián)方關系和關聯(lián)方交易披露的問題區(qū)分母子公司和其它關聯(lián)方關系。當存在母子關系時，企業(yè)無論是否發(fā)生關聯(lián)方交易，均應當在附注中披露與母公司和子公司有關的下列信息：母公司和子公司的名稱;母公司和子公司的業(yè)務性質(zhì)、注冊地、注冊資本(或?qū)嵤召Y本、股本)及其變化、母公司對該企業(yè)或者該企業(yè)對子公司的持股比例和表決權比例。對于非母子關系的關聯(lián)方，當企業(yè)與關聯(lián)方發(fā)生關聯(lián)方交易的，會計準則還要求在附注中披露該關聯(lián)方關系的性質(zhì)、交易類型及交易要素，交易要素至少包括：交易的金額;未結算項目的金額、條款和條件，以及有關提供或取得擔保的信息;未結算應收項目的壞賬準備金額;定價政策。會計準則還規(guī)定關聯(lián)方交易應當分別關聯(lián)以及交易類型予以披露。類型相似的關聯(lián)方交易，在不影響財務報表閱讀者正確理解關聯(lián)方交易對財務報表影響的情況下，可以合并披露。
相對而言，企業(yè)所得稅稅法的規(guī)定要簡單很多。稅法規(guī)定，納稅人有義務就其與關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，向當?shù)囟悇諜C關提供有關的價格、費用標準等資料。稅務機關據(jù)此判斷企業(yè)的關聯(lián)方交易是否基于市場價格進行，并分析是否需要按照一定的方法進行重新調(diào)整。
通過比較發(fā)現(xiàn)，會計準則對關聯(lián)方披露的信息非常豐富，且貫徹了重要性原則，而稅法不管金額大小、關聯(lián)方類型，均要求披露。
五、結論
本文從定義、交易類型、交易定價、披露等角度全面比較了企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅稅法關于關聯(lián)方的差異，這些差異，將不可避免增加納稅人的納稅調(diào)整成本，也將增加會計信息使用者使用財務報表信息的難度。雖然稅法與會計準則具有不同目標而在具體規(guī)定方面需要有所差異，但是，縮小兩者不必要的差異，對降低企業(yè)會計和納稅工作成本是具有重要意義的。
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