存貨期末計(jì)量及跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)核算

　　【摘要】企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債日對(duì)存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行計(jì)量，核算時(shí)根據(jù)持有不同目的進(jìn)行，發(fā)現(xiàn)存貨存在減值跡象時(shí)。應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)可變現(xiàn)凈值，期末存貨按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量，并以可變現(xiàn)凈值低于成本的差額計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備，減值因素消失時(shí)，已提的減值準(zhǔn)備相應(yīng)轉(zhuǎn)回;存貨轉(zhuǎn)出時(shí)，相應(yīng)的減值準(zhǔn)備應(yīng)給予結(jié)轉(zhuǎn);存貨成本低于其可變現(xiàn)凈值時(shí)，期末存貨按成本計(jì)量。

　　【關(guān)鍵詞】存貨;存貨成本;可變現(xiàn)凈值;存貨跌價(jià)準(zhǔn)備;當(dāng)期損益;賬面價(jià)值

　　資產(chǎn)負(fù)債日，企業(yè)對(duì)擁有的存貨采用怎樣的方法進(jìn)行計(jì)量，關(guān)系到企業(yè)資產(chǎn)能否正確計(jì)算，涉及到企業(yè)利潤(rùn)能否準(zhǔn)確核算;對(duì)于發(fā)生減值的存貨，當(dāng)期與以后期間如何提取、轉(zhuǎn)回跌價(jià)準(zhǔn)備，存貨轉(zhuǎn)出時(shí)，對(duì)已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理等是存貨核算的一道難點(diǎn)。

　　1 期末存貨計(jì)量的原則

　　企業(yè)對(duì)現(xiàn)有的存貨應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一號(hào)—存貨》的規(guī)定進(jìn)行期末計(jì)量：資產(chǎn)負(fù)債日，存貨應(yīng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備.計(jì)入當(dāng)期損益;存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，期末按存貨成本計(jì)量 在相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表中表現(xiàn)為：存貨成本高于可變現(xiàn)凈值.意味著存貨發(fā)生了減值，資產(chǎn)負(fù)債表中存貨成本按可變現(xiàn)凈值列表：存貨低于可變現(xiàn)凈值時(shí).資產(chǎn)負(fù)債表中存貨仍按成本列示。在這一核算中需要解決三個(gè)問題：存貨成本，存貨可變現(xiàn)凈值與跌價(jià)準(zhǔn)備

　　2 存貨成本

　　存貨是指在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中持有的以備出售的產(chǎn)成品或商品.還包括正在生產(chǎn)中的在產(chǎn)品以及生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的原材料等等。所以.存貨成本包括采購(gòu)成本.加工成本和其他成本。對(duì)于存貨，由于持有目的不同又分為進(jìn)一步加工的存貨和直接對(duì)外銷售的存貨。存貨進(jìn)入企業(yè)后 由于主管和客觀原因可能發(fā)生毀損、陳舊或價(jià)格下跌等情況，如果存在減值跡象.表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本 所以可變現(xiàn)凈值的確定是至關(guān)重要的一環(huán)

　　3 存貨可變現(xiàn)凈值的確定

　　存貨的可變現(xiàn)凈值是指存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的加工成本.估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅金后的金額。可變現(xiàn)凈值的特征表現(xiàn)為存貨的預(yù)計(jì)未來凈現(xiàn)金流量.而不是存貨的售價(jià)或合價(jià)。企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí).應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為依據(jù).同時(shí)考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債日后事項(xiàng)的影響等因素綜合加以確定。不同目的情勢(shì)下.存貨可變現(xiàn)凈值的確定方法有所不同：

　　3.1 材料存貨可變現(xiàn)凈值的確定

　　3.1.1 直接對(duì)外出售的材料存貨用于出售的材料.其可變現(xiàn)凈值等于材料估計(jì)售價(jià)減去銷售材料估計(jì)發(fā)生的銷售費(fèi)用與相關(guān)稅費(fèi)。期末將材料成本與其可變現(xiàn)凈值進(jìn)行比較.孰低就作為材料存貨的賬面價(jià)值

　　3.1.2 需要經(jīng)過加工的材料存貨由于持有材料的目的是為了加工成產(chǎn)成品.所以.該材料存貨的價(jià)值體現(xiàn)在加工成的產(chǎn)成品上。期末，在確定材料成本時(shí)，首先核算用其加工的產(chǎn)成品是否發(fā)生減值.如果產(chǎn)成品沒有發(fā)生減值.材料存貨就按成本計(jì)量.如果產(chǎn)成品發(fā)生減值.需進(jìn)一步檢測(cè)該材料是否發(fā)生減值 具體核算方法如下：

　　(1)測(cè)試材料存貨加工成的產(chǎn)成品是否發(fā)生減值產(chǎn)成品可變現(xiàn)凈值：產(chǎn)成品估計(jì)售價(jià)一該產(chǎn)品銷售中發(fā)生銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金產(chǎn)成品成本：材料成本+加工至完工發(fā)生的加工費(fèi)用進(jìn)行比較：產(chǎn)成品可變現(xiàn)凈值大于產(chǎn)成品成本，產(chǎn)成品沒有發(fā)生減值.期末材料按成本計(jì)價(jià)：反之，產(chǎn)成品發(fā)生減值，需進(jìn)一步測(cè)試材料是否發(fā)生減值(2)測(cè)試材料是否發(fā)生減值材料可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)成品估計(jì)售價(jià)一至完工估計(jì)將發(fā)生的加工成本一銷售產(chǎn)成品估計(jì)的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金比較：如果材料可變現(xiàn)凈值大于材料成本.期末材料沒有發(fā)生減值，仍以成本計(jì)價(jià);反之材料可變現(xiàn)凈值小于材料成本.材料發(fā)生減值，期末材料依據(jù)可變現(xiàn)凈值計(jì)量，同時(shí)，對(duì)于二者之間的差異，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備舉例說明：例：甲公司為上市公司，對(duì)期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。2010年12月31 Et，原材料一M材料的實(shí)際成本為60萬元，市場(chǎng)銷售價(jià)格為56萬元.該材料專為生產(chǎn)A產(chǎn)品而持有的.由于M材料市場(chǎng)價(jià)格下降.市場(chǎng)上用M材料生產(chǎn)的A產(chǎn)品的銷售價(jià)值由105萬元降為90萬元，但生產(chǎn)成本不變.將M材料加工成A產(chǎn)品預(yù)計(jì)發(fā)生加工費(fèi)用24萬元元.預(yù)計(jì)產(chǎn)品銷售費(fèi)用及稅金為12萬元.假定該公司2010年初.“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目無余額。

　　要求：核算2010年12月31日該存貨賬面價(jià)值(1)先計(jì)算A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值：9O一12=78(萬元)A產(chǎn)品成本=60+24=84(萬元).可變現(xiàn)凈值小于成本.產(chǎn)成品發(fā)生減值.需進(jìn)行第二步。

　　(2)計(jì)算M材料可變現(xiàn)凈值：90—24—12=54(萬元).材料成本=60(萬元)，材料可變現(xiàn)凈值小于成本，材料發(fā)生減值，期末材料按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，為54萬元，對(duì)于(6O一54)，即6萬元應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，同時(shí)計(jì)人當(dāng)期損益會(huì)計(jì)處理：

　　借：資產(chǎn)減值損失60000貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備600003.2 產(chǎn)成品或商品可變現(xiàn)凈值的確定(供銷售的產(chǎn)成品存貨)對(duì)于可供出售的產(chǎn)成品.企業(yè)應(yīng)分有無合同協(xié)議進(jìn)行核算：

　　3.2.1 無合同協(xié)議的產(chǎn)成品存貨產(chǎn)成品可變現(xiàn)凈值以產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算：產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值：產(chǎn)品估計(jì)售價(jià)一銷售費(fèi)用一銷售中估計(jì)相關(guān)稅費(fèi)比較產(chǎn)品成本與其可變現(xiàn)凈值.是否發(fā)生減值.如果成本高于可變現(xiàn)凈值.表明產(chǎn)成品發(fā)生減值.期末產(chǎn)成品存貨以可變現(xiàn)凈值計(jì)量，并對(duì)其差額計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備，反之，產(chǎn)成品存貨以成本計(jì)量。

　　3.2.2 有合同協(xié)議的存貨對(duì)于合同協(xié)議數(shù)量?jī)?nèi)的存貨.以合同價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算其可變現(xiàn)凈值.超出合同協(xié)議的數(shù)量按市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算可變現(xiàn)凈值，并分別與對(duì)應(yīng)的產(chǎn)成品存貨成本進(jìn)行比較，分別測(cè)試是否發(fā)生減值。

　　合同內(nèi)部分產(chǎn)成品存貨可變現(xiàn)凈值=合同價(jià)格一估計(jì)的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)超出合同部分的產(chǎn)成品存貨可變現(xiàn)凈值=估計(jì)價(jià)格一估計(jì)的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)舉例說明：

　　例：2008年10月10日，甲公司與乙公司確定了一份不可撤銷的銷售合同.雙方約定，2009年3月31日，甲公司應(yīng)按每臺(tái)18萬元的價(jià)格向乙公司提供A產(chǎn)品2O臺(tái)，2008年12月31日，甲公司A設(shè)備的賬面價(jià)值為400萬元，數(shù)量25臺(tái)，單位成本16萬元，2008年12月31日A設(shè)備的市場(chǎng)銷售價(jià)格為20萬元。

　　要求：計(jì)算2008年12月31日甲公司A產(chǎn)品的成本并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

　　分析：甲公司該批A產(chǎn)品的銷售價(jià)格已經(jīng)在合同中有約定，但其庫(kù)存數(shù)量大于合同數(shù)量，對(duì)于合同中約定的數(shù)量2O臺(tái)，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)以合同價(jià)格計(jì)量.超出合同部分的5臺(tái)依據(jù)市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量。

　　(1)合同內(nèi)部分：(2O臺(tái)) A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=20"18=360(萬元)A產(chǎn)品成本：20"16=320(萬元)，可變現(xiàn)凈值高于成本，合同內(nèi)的20臺(tái)A產(chǎn)品沒有發(fā)生減值，期末2O臺(tái)A產(chǎn)品的成本為320萬元。

　　(2)超出合同數(shù)量的部分：(5臺(tái)) A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=20"5=100(萬元)A產(chǎn)品成本：16"5=80(萬元).可變現(xiàn)凈值高于其成本，也沒有發(fā)生減值2008年12月31日甲公司A產(chǎn)品的成本為f320+80)，即400萬元

　　4 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　4.1 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提期末.將存貨可變現(xiàn)凈值與其成本進(jìn)行比較.當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于其成本時(shí)，按其差額一方面計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益;反之.期末存貨按成本計(jì)量。

　　舉例說明：

　　例：甲公司按單項(xiàng)存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，2010年12月31日，A、B兩項(xiàng)存貨的成本分別為20萬元，15萬元.可變現(xiàn)凈值分別為18萬元.19萬元.假設(shè)“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目余額為O.計(jì)算12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中列示存貨的金額：

　　分析：A存貨成本2O萬元高于其可變現(xiàn)凈值l8萬元。應(yīng)計(jì)提“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”2萬元.資產(chǎn)負(fù)債表中A存貨成本應(yīng)列示為18萬元：B存貨成本15萬元，低于可變現(xiàn)凈值19萬元，不需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，資產(chǎn)負(fù)債表中B存貨金額應(yīng)列示15萬元。甲公司對(duì)于A、B兩項(xiàng)存貨共計(jì)提2萬元“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。

　　資產(chǎn)負(fù)債表中存貨金額為：(18+15)萬元，即33萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失一A存貨20000貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備～A存貨20000

　　4.2 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回企業(yè)以前期間提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。如果在當(dāng)期導(dǎo)致存貨減值的因素已經(jīng)消失，應(yīng)將原提取的跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回.轉(zhuǎn)回的金額與提取存貨項(xiàng)目相對(duì)應(yīng)，最多沖減余額為零。如果本期導(dǎo)致存貨成本低于其可變現(xiàn)凈值的因素不是以前該存貨減值的影響因素.則該存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備不應(yīng)轉(zhuǎn)回。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理：

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失

　　4.3 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)于因銷售、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等轉(zhuǎn)出的存貨，在結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)出存貨成本時(shí).應(yīng)按轉(zhuǎn)出成本所占比例同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)處理：

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：存貨類賬戶

　　5 核算中應(yīng)注意的幾點(diǎn)

　　5. 1 期末對(duì)存貨計(jì)量時(shí)。首先分清存貨的目的，是用于加工的存貨還是直接對(duì)外銷售的存貨，二者的核算方法是不同的。

　　5.2 直接對(duì)外銷售的材料存貨.其可變現(xiàn)凈值在核算時(shí)應(yīng)扣除的是銷售過程中發(fā)生的材料銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)。而不是產(chǎn)成品的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)。

　　5.3 用于進(jìn)一步加工的材料存貨.其可變現(xiàn)凈值在核算時(shí)應(yīng)扣除的是用其加工成的產(chǎn)成品的估計(jì)銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi).而不是材料存貨銷售過程中發(fā)生的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)，這一點(diǎn)容易產(chǎn)生誤會(huì)。

　　5.4 對(duì)于有合同協(xié)議的銷售.合同約定數(shù)量以內(nèi)的部分.以合同價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行核算可變現(xiàn)凈值，并與對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)行比較.超出合同數(shù)量部分以市場(chǎng)價(jià)格或估計(jì)價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算其可變現(xiàn)凈值.比較后綜合確定該存貨期末成本

　　5.5 轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí).應(yīng)注意前后相互對(duì)應(yīng).后期轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)是前期造成該存貨跌價(jià)因素的消逝。如果不是同類存貨，不允許轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回時(shí).該類存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額最低為零。

　　6 結(jié)論

　　由以上分析得出.存貨是企業(yè)的一項(xiàng)重要流動(dòng)資產(chǎn).它的正確確認(rèn)、計(jì)量對(duì)于企業(yè)非常重要，不僅影響資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項(xiàng)目金額，而且還會(huì)左右利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)成本的金額.因此存貨對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果都將產(chǎn)生重大影響。資產(chǎn)負(fù)債日，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定.對(duì)存在減值跡象的各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行檢測(cè)，可能發(fā)生損失的應(yīng)及時(shí)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，這也是一種穩(wěn)健性的會(huì)計(jì)處理。

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