我國企業(yè)合并會計處理及影響分析

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　　【摘要】隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)合并會計日益成為人們關(guān)注的焦點。本文以我國企業(yè)合并會計準(zhǔn)則與《IFRS第3號———企業(yè)合并》的差異為線索,從合并范圍、會計處理方法、計量基礎(chǔ)三個方面說明了我國企業(yè)合并會計準(zhǔn)則的特色，同時簡要分析企業(yè)合并會計處理方法的選擇及影響并提出企業(yè)合并會計處理方法的建議。

　　論文關(guān)鍵詞：合并會計,會計處理方法

　　一、我國企業(yè)合并會計會計準(zhǔn)則與國際企業(yè)會計合并準(zhǔn)則的差異

　　雖然我國2006版會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同，但是中國的會計準(zhǔn)則由于我們的制度，體制等原因在很多細節(jié)方面仍然保持了自己的特色。把我國的《企業(yè)合并》與國際會計準(zhǔn)則《合并企業(yè)會計》進行簡單對照就會發(fā)現(xiàn)一些差別：

　　1.合并范圍的差異

　　我國的企業(yè)合并準(zhǔn)則在合并范圍問題上主要傾向于母公司理論。即只要是母公司能夠控制的公司都應(yīng)該并入合并范圍，而不管參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制。因此我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并。由于我國產(chǎn)權(quán)市場還不夠成熟、發(fā)生的企業(yè)合并有相當(dāng)?shù)谋嚷蕿闉橥�一控制下的企業(yè)合并，所以我國將同一控制下的企業(yè)合并納入了企業(yè)合并準(zhǔn)則的范圍。但是國際會計準(zhǔn)則的《合并企業(yè)會計》規(guī)定合并范圍不包括同一控制下的企業(yè)合并。

　　2.會計核算方法的差異

　　我國企業(yè)合并準(zhǔn)則對同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法;非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。而《IFRS第3號———企業(yè)合并》不涉及同一控制下的企業(yè)合并,規(guī)定“所有企業(yè)合并都應(yīng)該采用購買法”。

　　我國學(xué)術(shù)界普遍認為同一控制下的企業(yè)合并是一個企業(yè)與另外一個企業(yè)股權(quán)結(jié)合而不是買賣交易，因此參與合并的各方均按其凈資產(chǎn)的賬面價值合并，合并后各合并主體的權(quán)益不能因企業(yè)合并而增加或減少。而購買法則被看成是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易行為，將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)入賬時應(yīng)該采用公允價值。筆者認為原因主要有:首先我國證券市場還不夠活躍,許多功能還被政府控制不能完全發(fā)揮其作用,實踐證明在這種環(huán)境下使用權(quán)益結(jié)合法并沒有多大空間操縱合并當(dāng)年的利潤,也并不會使企業(yè)當(dāng)年的財務(wù)狀況大幅改變。第二,我國資本市場發(fā)展滯后,企業(yè)間的產(chǎn)權(quán)交易還不成熟,現(xiàn)有的很大一部分不是企業(yè)之間獨立完成的合并,往往產(chǎn)權(quán)關(guān)系復(fù)雜,不易辨認購買方,對這部分企業(yè)合并采用購買法不切實際,況且這部分合并案例多數(shù)不是合并雙方出于完全自愿的交易行為,合并對價不是雙方討價還價的結(jié)果,不代表公允價值,采用購買法只會削弱會計信息與現(xiàn)實的相關(guān)性。

　　3.計量屬性的差異

　　我國《會計準(zhǔn)則第20號———企業(yè)合并》中同一控制下的企業(yè)合并,合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價值計量;非同一控制下的企業(yè)合并,購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生

　　或承擔(dān)的負債應(yīng)按照公允價值計量。即以購買方為換取被購買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性工具在交易日的公允價值加上任何可直接歸于企業(yè)合并的成本為合并成本。

　　二、我國企業(yè)合并會計方法的選擇

　　由前面的分析可以看出我國企業(yè)合并準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的根本分歧在于我國是權(quán)益結(jié)合法和購買法并用,而IFRS3僅允許使用購買法。筆者認為這種選擇主要基于以下原因：1.在合并理論的選擇上，母公司理論用于合并范圍的確定，實體理論用于會計處理方法的選擇，因此我國在企業(yè)合并的會計處理方面也采用了權(quán)益結(jié)合法與購買法并用的原則。2.購買法的理論基礎(chǔ)是公平交易,合并方得到的所有資產(chǎn)和負債以公允價值計量;而使用權(quán)益結(jié)合法時如果合并前公司合并資產(chǎn)的賬面價值比公允價值低,或者負債的賬面價值比公允價值高,則合并報告披露的信息可能與事實相反:低估企業(yè)凈資產(chǎn)將導(dǎo)致被并企業(yè)資產(chǎn)流失,高估企業(yè)價值又會損害投資者權(quán)益,影響信息的可靠性,削弱了相關(guān)性。但是,如果使用購買法,而公允價值并不能準(zhǔn)確代表企業(yè)的真實價值,就會產(chǎn)生不真實的合并會計數(shù)據(jù),給人為調(diào)節(jié)利潤留下很大的空間。則此時采用權(quán)益結(jié)合法以歷史成本為基礎(chǔ)信息的可靠性較高,會計信息更具有相關(guān)性。我國保留權(quán)益結(jié)合法正是出于這方面的考慮3.購買法將公允價值體現(xiàn)在被并方的賬戶和合并后的資產(chǎn)負債表中,當(dāng)被并方原單獨賬上記錄的資產(chǎn)和負債按公允價值記錄時,購買方原單獨賬上的資產(chǎn)和負債卻以歷史成本記錄,合并后的財務(wù)報告便成為一個新舊價格混雜的產(chǎn)物,削弱了企業(yè)購并前后會計信息的縱向可比性;而權(quán)益結(jié)合法保留了被并方合并前資產(chǎn)和負債的賬面價值,不產(chǎn)生新的計價基礎(chǔ),增強了企業(yè)購并前后信息的縱向可比性,但對于不同企業(yè)間的橫向比較卻比較困難。

　　三、我國企業(yè)合并會計處理方法的選擇

　　我國頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號———企業(yè)合并》規(guī)定，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，前者要求采用權(quán)益結(jié)合法，后者要求采用購買法。即我國是允許購買法與權(quán)益結(jié)合法并存的二元格局。

　　由于同一控制下企業(yè)合并發(fā)生在同一所有者控制的企業(yè)之間，并購本身沒有市場基礎(chǔ)，合并對價不一定是雙方自愿行為，因此，不能將其看作公允價值。

　　當(dāng)前中國的企業(yè)合并相當(dāng)一部分是同一控制下的上市公司之間的換股合并，上市公司的大部分股權(quán)還沒有明確的市價，即使部分股權(quán)已上市流通，但是由于中國的證券監(jiān)管很不完善，股票價格往往受市場投機因素的作用而不能反映其真正價值，因此，權(quán)益結(jié)合法更具合理性。

　　同時我們也觀察到中國的市場經(jīng)濟越來越完善和成熟，中國的企業(yè)并購將會更多的在開放的市場環(huán)境下進行，交易價格將越來越公允。因此采用購買法核算，將取得的資產(chǎn)、負債統(tǒng)一為公允價值，不斷提高會計信息的清晰度與可比性將成為主流。合并準(zhǔn)則對購買法的這一規(guī)范體現(xiàn)了我國對公允價這一計量屬性的接受，順應(yīng)了國際上對于交易必須以公允價作為計量基礎(chǔ)的核算原則，在購買法成為國際合并會計方法發(fā)展趨勢的背景下，合并準(zhǔn)則的這一規(guī)定無疑縮小了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間的差異�？紤]到我國經(jīng)濟發(fā)展尚處在初級階段、證券市場還沒有完全發(fā)展等今后一段時期的經(jīng)濟、政治、文化發(fā)展的實際情況,購買法的實施將是一個長期而復(fù)雜的過程，購買法的全面推行必將使我國與國際會計準(zhǔn)則全面趨同。

　　參考文獻

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