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資產(chǎn)組減值的會計核算論文
資產(chǎn)組減值的會計核算論文【1】
【摘要】《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》充分借鑒國際會計準則做法，首次引入了“資產(chǎn)組”、“總部資產(chǎn)”與“資產(chǎn)組組合”等概念，要求對于不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的資產(chǎn)，應當按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎進行減值測試，計算確認減值損失。
【關鍵詞】資產(chǎn)組 資產(chǎn)減值 會計核算
《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》(以下簡稱CAS8)充分借鑒國際會計準則做法，在進行資產(chǎn)減值測試、估計資產(chǎn)可收回金額時，引入了“資產(chǎn)組”、“總部資產(chǎn)”與“資產(chǎn)組組合”等概念。
并且規(guī)定“資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入”。
“資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按照合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分”。
要求對不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的資產(chǎn)，應以所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合為基礎進行減值測試，計算并確認減值損失。
一、資產(chǎn)組減值的一般會計核算
CAS8第十五條規(guī)定：“資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。” 資產(chǎn)減值會計的核心問題是可收回金額的計量，重點和難點是如何合理確定計算資產(chǎn)可收回金額的有關基礎數(shù)據(jù)和參數(shù)，如公允價值、現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率等。
CAS8第十九條規(guī)定：資產(chǎn)組的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。
資產(chǎn)組的可收回金額應當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
以各資產(chǎn)組為基礎進行資產(chǎn)減值的會計處理時，應按比例確認各項資產(chǎn)的損失金額。
抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下3者之中最高者：可確定的銷售凈價、可確定的使用價值和零。
因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行再次分攤。
舉例如下：
例1：W公司有一條生產(chǎn)線，生產(chǎn)某種電器產(chǎn)品，該生產(chǎn)線由A、B、C三部機器組成，初始成本分別為60萬元、90萬元和150萬元。
使用年限為10年，預計凈殘值為零，整條生產(chǎn)線已使用5年，用平均年限法計提折舊。
A、B、C三部機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流入，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成一完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個資產(chǎn)組。
2007年該生產(chǎn)線生產(chǎn)的電器產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市，2007年底，導致公司電器產(chǎn)品的銷路銳減3O%，因此，在2007年l2月末對該生產(chǎn)線進行減值測試。
經(jīng)估計，A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為20萬元，B機器和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
同時，通過估計整條生產(chǎn)線未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后.得到該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為9O萬元。
由于公司無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額.公司以該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。
即資產(chǎn)組可收回金額=90(萬元)。
分析：生產(chǎn)線的賬面價值(150萬元)高于其可收回金額(90萬元)。
因此，該生產(chǎn)線發(fā)生了減值，公司應當確認減值損失6O萬元，并將該減值損失分攤到構(gòu)成生產(chǎn)線的資產(chǎn)組的3部機器中，由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為20萬元，因此A機器分攤減值損失后的賬面價值不應低于20萬元。
該生產(chǎn)線減值損失分攤?cè)绫?。
其中，減值損失分攤比例=某機器賬面價值÷資產(chǎn)組(整條生產(chǎn)線)價值×100%
按照分攤比例，機器A應當分攤減值損失12萬元(600 000×20%)，但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為20萬元，因此機器A最多只能確認減值損失10萬元(300 000-200 000)，未能分攤的減值損失2萬元(120 000-100 000)，應當在機器B和機器C之間進行二次分攤。
(具體分攤見表1)
根據(jù)上述計算和分攤結(jié)果，構(gòu)成生產(chǎn)線的機器A、機器B和機器C應當分別確認減值損失100 000元、187 500元和312 500元，其賬務處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失――機器A100 000
――機器B187 500
――機器C312 500
貸：固定資產(chǎn)減值準備――機器A 100 000
――機器B 187 500
――機器C 312 500
二、需要分攤總部資產(chǎn)情況下資產(chǎn)組減值的會計核算
CAS8引入了“總部資產(chǎn)”概念。
總部資產(chǎn)是企業(yè)集團或事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備等資產(chǎn)。
由于總部資產(chǎn)其本身并不直接產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量，即總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。
因此對總部資產(chǎn)存在減值跡象，進行減值處理時，要計算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后與相應的資產(chǎn)賬面價值相比較，判斷是否需要確認減值損失。
會計核算可將總部資產(chǎn)的賬面價值按照合理和一致的基礎分攤至與該總部資產(chǎn)相關的各資產(chǎn)組，以各資產(chǎn)組為基礎進行資產(chǎn)減值的會計處理。
例2：DL集團公司擁有甲、乙、丙3家子公司。
由于甲、乙、丙3家子公司均能產(chǎn)生獨立于其他子公司的現(xiàn)金流入，所以DL公司將這3家子公司確定為3個資產(chǎn)組。
2007年12月31日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)資產(chǎn)減值跡象，需要進行減值測試。
假設總部資產(chǎn)的賬面價值為150萬元，減值測試時，甲、乙、丙3個資產(chǎn)組的賬面價值分別為100萬元、150萬元和200萬元。
甲公司資產(chǎn)的使用壽命為10年，乙、丙公司和總部資產(chǎn)的使用壽命為20年。
該公司計算得出甲公司資產(chǎn)的可收回金額為130萬元，乙公司資產(chǎn)的可收回金額為180萬元，丙公司資產(chǎn)的可收回金額為220萬元。
該集團公司2007年12月31日進行如下計算和處理：
分析：由于各資產(chǎn)組的使用壽命不同，不能直接按其賬面價值分配總部資產(chǎn)，而應根據(jù)各資產(chǎn)組使用壽命對各資產(chǎn)組的賬面價值進行調(diào)整，設甲公司資產(chǎn)組的權(quán)數(shù)為1，乙、丙公司資產(chǎn)組的權(quán)數(shù)則為2，按各資產(chǎn)組調(diào)整后的加權(quán)賬面價值來分配總部資產(chǎn)。
(具體分攤見表2)
根據(jù)上述計算和分攤結(jié)果，甲公司可收回金額為130萬元，沒有發(fā)生減值;DL集團公司總部和乙、丙2家子公司應當分別確認減值損失221 600元、190 900元和400 000元，其賬務處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失――總部資產(chǎn)221 600
――乙公司190 900
――丙公司400 000
貸：固定資產(chǎn)減值準備――總部資產(chǎn)221 600
――乙公司190 900
――丙公司400 000
檢驗：DL集團公司年末計提固定資產(chǎn)減值準備前資產(chǎn)賬面價值600萬元，減去2007年末計提的固定資產(chǎn)減值準備81.25萬元，等于518.75萬元，正好與此時總部和各子公司固定資產(chǎn)賬面價值518.75萬元(390.91+127.84)相符。
三、有商譽時資產(chǎn)組減值的會計核算
鑒于商譽不能獨立于其他資產(chǎn)現(xiàn)金流入，這就要求企業(yè)在合并日起應當將合并所形成的商譽按照合理的方法分攤至相關的資產(chǎn)組，難以分攤至相關資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關的資產(chǎn)組組合。
在將商譽的賬面價值分攤至相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時，應當按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進行分攤。
公允價值難以可靠計量的，可代之以賬面價值。
商譽至少應當在每年年度終了，結(jié)合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。
在對包含商譽的相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試時，資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。
這里的“賬面價值”包括分攤的總部資產(chǎn)和商譽。
損失的金額應先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，然后再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。
例3：假設例2中，DL集團公司的丙公司是2006年吸收合并的子公司。
2007年末賬面價值200萬元(含合并時確認的歸屬DL集團公司80%股權(quán)份額的商譽20萬元，不含少數(shù)股東權(quán)益商譽5萬元)其他條件不變。
分析：DL集團公司總部資產(chǎn)分攤到丙公司的金額75萬和丙公司的資產(chǎn)減值額55萬元不變。
但因丙公司賬面價值中含商譽20萬元，則丙公司的資產(chǎn)減值額55萬元應先沖減商譽20萬元，余下的35萬元減值損失再分配給總部和丙公司。
這時，總部承擔減值損失=35×75/275=9.55(萬元);丙公司承擔減值損失=35×200/275=25.45(萬元)。
其賬務處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失――總部資產(chǎn)167 100
――乙公司190 900
――丙公司254 500
――商譽200 000
貸：固定資產(chǎn)減值準備――總部資產(chǎn)167 100
――乙公司190 900
――丙公司254 500
商譽減值準備 200 000
檢驗：DL集團公司年末計提固定資產(chǎn)減值準備前資產(chǎn)賬面價值600萬元，減去2007年末計提的商譽減值準備20萬元和固定資產(chǎn)減值準備61.25萬元，等于518.75萬元，與例2以及此時總部和各子公司固定資產(chǎn)賬面價值之和518.75萬元相符。
主要參考文獻：
[1]企業(yè)會計準則編委會.企業(yè)會計準則――應用指南(2006)[M]新華出版社.2007.1.
[2]企業(yè)會計準則編審委員會.企業(yè)會計準則案例講解[M]立信出版社.2007.9.
[3]朱學義.“資產(chǎn)組”概念及其核算解析[J]財務與會計.2007.3.
資產(chǎn)組減值會計核算方法【2】
【摘要】資產(chǎn)減值會計準則引入了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應當按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎進行減值測試，以計算確認減值損失。
本文僅對資產(chǎn)組的認定、可收回金額和賬面價值以及總部資產(chǎn)和商譽減值計提方法進行粗略的探討。
【關鍵詞】資產(chǎn)減值;可回收金額;資產(chǎn)組;總部資產(chǎn);商譽
《企業(yè)會計準則8號――-資產(chǎn)減值》(CAS8)規(guī)定，企業(yè)應當以單項資產(chǎn)為基礎估計其可收回金額，并確認資產(chǎn)減值損失。
但是在會計實務中，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和商在企業(yè)經(jīng)營中，往往需要與其他資產(chǎn)共同作用才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。
因此，CAS8引入了資產(chǎn)組的概念，并且規(guī)定：企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額。
一、資產(chǎn)組的會計認定
1.資產(chǎn)組的認定標準。
資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。
在特別情況下，如果幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場，即使部分或所有這些產(chǎn)品都是供內(nèi)部使用，也應當在滿足資產(chǎn)組定義的情況下，將這幾項資產(chǎn)的組合認定為一個資產(chǎn)組。
例如，某公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，在甲、乙兩地擁有兩家分公司，甲地分公司負責生產(chǎn)零部件，如果甲地零部件存在活躍市場，則應將甲視為一個資產(chǎn)組;如果甲地零部件不存在活躍市場，則應當將甲、乙視為一個資產(chǎn)組。
可見，是否存在活躍市場是認定資產(chǎn)組的一條重要標準。
2.資產(chǎn)組可收回金額和賬面價值的確定。
資產(chǎn)組的可收回金額應當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。
資產(chǎn)組的賬面價值通常不應當包括已確認負債的賬面價值，因為在確定資產(chǎn)組的可收回金額(公允價值減去處置費用后的凈額和預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)時，通常需要考慮已確認的負債有關的現(xiàn)金流量。
企業(yè)在判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值時，有可能涉及部分負債。
為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。
因為在這種情況下，資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與負債相關聯(lián)，為使資產(chǎn)組的賬面價值與其可收回金額具有可比性，在確定資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額時，應當減去負債的賬面價值。
例如，某礦山生產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)為生態(tài)恢復費用確認了500萬元的預計負債，并且已計入礦山(假設整座礦山視為一個資產(chǎn)組)的賬面價值(礦山的賬面價值為1000萬元)。
2010年底，該礦山企業(yè)正在對礦山進行減值測試，此時已收到愿以820萬元的價格購買該礦山的合同(這一價格已經(jīng)考慮了復原表土覆蓋層的生態(tài)恢復成本)。
礦山預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1200萬元(已扣除生態(tài)恢復費用)，假定礦山的處置費用為20萬元。
該例中，公允價值一處置費=820-20=800萬;未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=1200-500=700萬;賬面價值=1000-500=500萬。
三者均需要扣除負債的金額。
二、包含總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組減值處理
企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或者事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備等資產(chǎn)。
有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。
企業(yè)對某一資產(chǎn)組進行減值測試，應當先認定所有與該資產(chǎn)組相關的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組分別以下列情況處理。
1.對于相關總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的部分，應將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值(包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額。
資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的(總部資產(chǎn)和商譽分攤至某資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的，該資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值應當包括相關總部資產(chǎn)和商譽的分攤額)，應當確認相應的減值損失。
減值損失金額應當先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。
但是抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零三者之中最高者。
例如，某公司下轄A、B兩個分公司，假設兩個分公司均被認定為資產(chǎn)組。
假設總部資產(chǎn)的賬面價值為600萬元，并且能夠合理地分攤到各個資產(chǎn)組。
A、B分公司資產(chǎn)的使用壽命分別為20年和10年，賬面價值分別為150萬元和100萬元，可收回金額分別為650萬元和233萬元。
假設該公司不存在合并商譽。
該例中首先需要將總部資產(chǎn)分攤至各資產(chǎn)組，調(diào)整后的各資產(chǎn)組總賬面價值=150+2 00=300(萬元);總部資產(chǎn)應分攤給A資產(chǎn)組的數(shù)額為600 00=450(萬元)，總部資產(chǎn)應分攤給B資產(chǎn)組的數(shù)額為600 00 00=150(萬元);分攤后A資產(chǎn)組的賬面價值為150+450=600萬元，B資產(chǎn)組的賬面價值為100+150=250萬元。
由于A資產(chǎn)組的可收回金額(650萬元)大于賬面價值(600萬元)，未發(fā)生減值;B資產(chǎn)組的賬面價值(250萬元)小于可收回金額(233萬元)，減值17萬元，需要在本資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)之間進行分攤，分攤比例為17 50+600)=2%，總部資產(chǎn)分攤減值金額為600�%=12萬元，B資產(chǎn)組分攤減值金額為250 %=5萬元。
2.對于相關總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的，應當按照下列步驟處理。
首先，在不考慮相關總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，以確定是否對不包括相關總部資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)組中的各項資產(chǎn)計提減值準備。
如果需要計提減值準備，可以比照包含總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組計提減值的方法計提減值準備。
其次，認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應當包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。
最后，比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額，并包含總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組計提減值的方法計提減值準備。
三、包含商譽的資產(chǎn)組減值會計處理
商譽應當結(jié)合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。
在對包含商譽的相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應當先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。
再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失。
減值損失金額應當先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。
但是抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零三者之中最高者。
例：某公司擁有一條生產(chǎn)線、一項專利技術，賬面價值分別為200萬元、150萬元。
此外，公司還擁有合并商譽50萬元。
假設該公司被認定為一個資產(chǎn)組，2010年l2月31日進行減值測試時，估計可收回金額為315萬元，假定各項資產(chǎn)的預計使用壽命相同且不考慮總部資產(chǎn)。
該例中，該公司資產(chǎn)組的賬面價值(400萬元)大于可收回金額(315萬元)，發(fā)生減值85萬元，先沖減商譽50萬元，再將剩余減值金額35萬元按比例分配給生產(chǎn)線和專利技術。
分攤比例為35 00+150)=10%。
所以，生產(chǎn)線分攤減值金額為200萬元 0%=20萬元，專利技術分攤減值金額為150萬元 0%=15萬元。
參考文獻
[1]財政部：企業(yè)會計準則8號――資產(chǎn)減值[J].2006(2)
[2]財政部：企業(yè)會計準則4號――固定資產(chǎn)[J].2006(2)
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