會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際協(xié)調(diào)與制度環(huán)境論文

　　一、引言

　　自2001年4月國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC)改組為國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)并宣稱制定“全球會計(jì)準(zhǔn)則”以來，會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的步伐明顯加快。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，到2005年為止，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)發(fā)布的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)已在將近92個(gè)國家得到不同程度的應(yīng)用。很多采用本國會計(jì)準(zhǔn)則的國家也宣稱，它們的會計(jì)準(zhǔn)則是以IF-RS為基礎(chǔ)的，或者是與IFRS相似，甚至是一致的。2005年似乎是會計(jì)全球化的關(guān)鍵一年，在全球會計(jì)界，IASB大有一統(tǒng)天下之勢。但是國際化過程中值得研究的問題并沒有因此而自動得到答案。

　　關(guān)于“會計(jì)國際化”研究的對象包括國際間會計(jì)準(zhǔn)則的差異、會計(jì)信息的可比性、造成會計(jì)準(zhǔn)則差異和會計(jì)信息不可比的環(huán)境背景，而研究的問題普遍圍繞如下三個(gè)問題展開:會計(jì)準(zhǔn)則是否需要國際化，會計(jì)準(zhǔn)則國際化以及會計(jì)信息可比的程度如何，以及影響會計(jì)結(jié)果差異的環(huán)境因素是什么（夏冬林、李曉強(qiáng)，2005)。

　　二、會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際協(xié)調(diào)一必然的趨勢

　　(一)全球經(jīng)濟(jì)一體化下會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際協(xié)調(diào)勢在必行。

　　世界貿(mào)易的飛速發(fā)展和全球資本市場的流動及其令人瞠目的交易量和影響力，將世界上任何國家都有意無意地納入到了世界經(jīng)濟(jì)的一體化進(jìn)程中。在今天，任何一個(gè)國家如果要脫離世界貿(mào)易市場和資本市場謀求自身發(fā)展是難以想像的；同樣，任何一個(gè)國家或地區(qū)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)動蕩，也會對世界上其他國家或者地區(qū)產(chǎn)生影響。

　　會計(jì)作為國際通用的商業(yè)語言，在經(jīng)濟(jì)全球化過程中自然也扮演著越來越重要的角色，市場的各個(gè)參與者也對其提出了越來越高的要求，會計(jì)信息已經(jīng)成為各市場主體達(dá)成市場交易的重要媒介。相應(yīng)地，會計(jì)信息質(zhì)量(尤其是會計(jì)信息的透明度和可比性)的高低也直接影響著市場交易質(zhì)量的高低，影響著全球資源的有效配置。

　　經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展引起了全球資本的流動，涌現(xiàn)了大量的跨國公司，但由于市場準(zhǔn)入條件尚未全球化，各國為了保持其資本市場地位和會計(jì)準(zhǔn)則地位，要求其跨國公司分國別按其會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)編制其財(cái)務(wù)報(bào)告，這加大了資本市場的交易成本跨國公司因此對統(tǒng)一全球會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也給予了高度的熱忱。

　　會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的全球一體化趨勢是在全球經(jīng)濟(jì)一體化的背景下，全球資本流動以及金融危機(jī)、安然事件等一系列重大事件發(fā)生后，基于全球金融穩(wěn)定、安全以及減少交易成本等方面的考慮而帶來的必然結(jié)果。但是，過去各國普遍運(yùn)用與其環(huán)境相適應(yīng)的本國會計(jì)準(zhǔn)則作為編制財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)，在建立全球統(tǒng)一的、高質(zhì)量的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，各國為自身利益以各種方式影響國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定也已成事實(shí)，因此，國際會計(jì)協(xié)調(diào)是必然的趨勢(馮淑萍、應(yīng)唯，2005)。

　　(二)我國經(jīng)濟(jì)對外依存性使會計(jì)國際協(xié)調(diào)無可選擇。

　　隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，我國作為世界第三大出口貿(mào)易國其經(jīng)濟(jì)越來越受到全球經(jīng)濟(jì)的影響，我國對外經(jīng)濟(jì)的依存性也越來越強(qiáng)。改革開放20多年來，大量外國資本的流入形成了眾多的外商投資企業(yè);我國企業(yè)到境外籌資并掛牌交易，或者同時(shí)在境外上市;越來越多的國際開發(fā)性金融機(jī)構(gòu)擬在我國境內(nèi)發(fā)行人民幣債券;我國企業(yè)不僅將資金投資于國內(nèi)其他企業(yè)，而且越來越多的企業(yè)己將視野轉(zhuǎn)向國外并將資金投資于外國公司，并已形成一定數(shù)量的跨國公司。不可否認(rèn)，我國經(jīng)濟(jì)已經(jīng)融入世界經(jīng)濟(jì)的大潮。我國境外籌資企業(yè)、跨國公司、外商投資企業(yè)，由于其母公司、子公司或投資者分別屬于不同的國家或地區(qū)，需要分別按照不同國家或地區(qū)的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)告，造成大量的編報(bào)成本，因此采用全球統(tǒng)一的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)更符合成本效益原貝則也將使會計(jì)信息更為有用和可理解。同時(shí)，國際開發(fā)性金融機(jī)構(gòu)擬在中國境內(nèi)發(fā)行債券，按照我國法律要求應(yīng)當(dāng)按照我國會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)告，這將意味著國外所有的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在中國必須有相應(yīng)的規(guī)定，這些規(guī)定能為國際開發(fā)性金融機(jī)構(gòu)理解使用。

　　隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)有市場中除個(gè)別的資本項(xiàng)下的外幣流動受到限制外，大部分市場經(jīng)濟(jì)的特征都已存在，而市場經(jīng)濟(jì)所共有的交易事項(xiàng)在我國也已出現(xiàn)，例如，企業(yè)購并業(yè)務(wù)、衍生金融產(chǎn)品交易等。另外，國內(nèi)資本市場的參與者，包括投資者、債權(quán)人和監(jiān)督機(jī)構(gòu)對會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的趨同以及信息質(zhì)量也提出了新的要求。這一切都對我國的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)提出了挑戰(zhàn)，會計(jì)的國際協(xié)調(diào)不可選擇。另一方面，會計(jì)的國際協(xié)調(diào)符合我國的利益，既能減少我國公司到境外上市的籌資成本和每年編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告的成本又提升我國公司的會計(jì)信息質(zhì)量以吸引更多的外國投資者，有利于我國資本市場的健康發(fā)展。

　　三、國際會計(jì)準(zhǔn)則還是本土?xí)��?jì)準(zhǔn)則

　　兩者并重盡管會計(jì)準(zhǔn)則國際化的呼聲很高，但對于會計(jì)準(zhǔn)則是否有必要國際化，理論界和實(shí)務(wù)界還存在很大的爭議。反對“國際化”的研究認(rèn)為，準(zhǔn)則之間的競爭能夠使得準(zhǔn)則更加有效，可以保護(hù)企業(yè)不受狹隘利益監(jiān)管力量的制約，新準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)應(yīng)用也不會影響準(zhǔn)則的外部性。而贊成“國際化”的研究認(rèn)為，國際化符合跨國企業(yè)的需要，準(zhǔn)則之間的競爭會損害準(zhǔn)則的質(zhì)量，使用財(cái)務(wù)報(bào)告的投資者并沒有能力分析復(fù)雜的會計(jì)問題，因而可能會被不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的利益團(tuán)體所控制進(jìn)而造成損害，相對于各國自己制定準(zhǔn)則而言，“國際化”的準(zhǔn)則有利于保護(hù)準(zhǔn)則制定者免受利益團(tuán)體的壓力，兩套準(zhǔn)則會降低準(zhǔn)則的外部性。

　　面對這些爭議，學(xué)術(shù)界一直在尋找一個(gè)共同的標(biāo)準(zhǔn)來比較不同會計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)劣，常見的方法是“比較不同準(zhǔn)則所提供的信息的價(jià)值相關(guān)性”。在針對資本市場的很多研究中，本土?xí)��?jì)準(zhǔn)則的價(jià)值相關(guān)性不低于國際或國外會計(jì)準(zhǔn)則的判斷得到了驗(yàn)證。但也有一些研究發(fā)現(xiàn)IAS下的會計(jì)信息更有價(jià)值，因此提倡會計(jì)準(zhǔn)則國際化是有必要的。

　　從這些研究的結(jié)論來看，簡單地要求從本土?xí)��?jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)向IAS的主張并沒得到有力的支持，不同準(zhǔn)則間的會計(jì)信息差異本身也具有價(jià)值相關(guān)性(李曉強(qiáng)，2004)，不同會計(jì)準(zhǔn)則所提供的信息是互補(bǔ)的，而不是互斥的。比如，盡管芬蘭會計(jì)準(zhǔn)則的信息對于國內(nèi)外投資者都有價(jià)值相關(guān)性，但國際會計(jì)準(zhǔn)則能向國外投資者提供芬蘭會計(jì)準(zhǔn)則所不能提供的信息;再如，美國會計(jì)準(zhǔn)則能提供國際會計(jì)準(zhǔn)則之外的信息，但國際會計(jì)準(zhǔn)則的信息也具有價(jià)值相關(guān)性。因此，在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露不同會計(jì)準(zhǔn)則的差異是有必要的，以一套準(zhǔn)則為目的的“會計(jì)準(zhǔn)則國際化”目前并不是既定的前提。

　　因此，評判會計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該與本國所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境聯(lián)系起來考慮，即“是否適應(yīng)本國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)根據(jù)這套標(biāo)準(zhǔn)提供的會計(jì)信息是否能真實(shí)而完整地反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，政府監(jiān)督部門依據(jù)這套標(biāo)準(zhǔn)是否能夠達(dá)到監(jiān)督的目的，注冊會計(jì)師依據(jù)這套標(biāo)準(zhǔn)是否能發(fā)揮其對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的鑒證作用”(馮淑萍，2001),這一判斷標(biāo)準(zhǔn)與多數(shù)國家所采取的會計(jì)準(zhǔn)則國際化的態(tài)度是一致的，如美國以高質(zhì)量來要求IAS,本質(zhì)上是在強(qiáng)調(diào)美國本土的會計(jì)準(zhǔn)則。我國一直積極參與會計(jì)的國際協(xié)調(diào)，但是包括我國在內(nèi)的大多數(shù)國家都沒有直接將國際會計(jì)準(zhǔn)則作為本國會計(jì)核算的惟一標(biāo)準(zhǔn)，這是因?yàn)椤耙粋�(gè)國家的特殊文化背景、社會環(huán)境、基礎(chǔ)條件等都決定其不可能照搬照抄國際會計(jì)準(zhǔn)則”(馮淑萍，2002；劉玉廷，2002)會計(jì)的國際協(xié)調(diào)并不意味著放棄本國會計(jì)準(zhǔn)則的制定，而是在制定本國會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)注重會計(jì)的國際協(xié)調(diào)，在交易的環(huán)境和實(shí)質(zhì)均相同的情況下盡量取得與國際會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)一致(馮淑萍、應(yīng)唯，2005)。

　　四、會計(jì)結(jié)果與制度環(huán)境

　　環(huán)境因素是一個(gè)基礎(chǔ)性的影響因素，既對會計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生影響，也會影響到會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行。美國證監(jiān)會主席萊維特1999年10月在紐約經(jīng)濟(jì)俱樂部指出:全球性的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)必須包括制度和制定者以外的基礎(chǔ)設(shè)施體制環(huán)境，包括高質(zhì)量的審計(jì)準(zhǔn)則、高質(zhì)量的審計(jì)事務(wù)所、高質(zhì)量的保障機(jī)制、有效的市場監(jiān)管。

　　體制環(huán)境包括融資系統(tǒng)（銀行導(dǎo)向還是市場導(dǎo)向）、會計(jì)準(zhǔn)則制定模式（官方還是民間制定）、法律體系(大陸還是英美法）、稅收(對會計(jì)的影響程度）以及外部審計(jì)的作用。比如在德國，資本流動性、會計(jì)處理的穩(wěn)健性和稅收導(dǎo)向使得資產(chǎn)負(fù)債表更受重視，因此凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值更有用；而在美國發(fā)達(dá)的資本市場的影響使會計(jì)盈余更有用。會計(jì)盈余和凈資產(chǎn)賬面價(jià)值在會計(jì)估值時(shí)有著不同的作用，然而他們的作用在各國卻有所差異，該差異無法被宏觀經(jīng)濟(jì)因素所解釋，更多地和所在國的財(cái)務(wù)報(bào)告環(huán)境差異有關(guān)，因此準(zhǔn)則應(yīng)用環(huán)境很重要（夏冬林、李曉強(qiáng)，2005)。

　　不同的文化傳統(tǒng)和法制環(huán)境會影響上市公司的會計(jì)信息披露。來自普通法國家的上市公司比來自大陸法國家的上市公司披露更多的財(cái)務(wù)信息，文化上越強(qiáng)調(diào)個(gè)人對機(jī)構(gòu)和組織權(quán)威的認(rèn)同，社會上也就提倡組織內(nèi)共享信息，對外的信息披露也就越少;文化越強(qiáng)調(diào)個(gè)人主義、提倡競爭，那么社會越要求信息透明。此外，公司本身的特征也會影響會計(jì)信息披露海外銷售業(yè)務(wù)多的公司會披露更多的信息以及幫助外界對公司經(jīng)營的全面判斷;負(fù)債率高的公司通過與債權(quán)人共享信息而降低了信息的對外披露程度;股權(quán)融資比重大的公司更多地對外披露以降低信息的不對稱性;大公司處于市場地位和企業(yè)規(guī)模的考慮也會披露更多信息。法律對投資者保護(hù)程度高以及法制的執(zhí)行情況好是高質(zhì)量會計(jì)的必要條件，改變會計(jì)準(zhǔn)則不可能改進(jìn)會計(jì)信息，除非法律和執(zhí)行上也有相應(yīng)的加強(qiáng)，因此，在推行一整套會計(jì)計(jì)量和會計(jì)披露準(zhǔn)則之前，制定者應(yīng)該先考慮到這個(gè)國家的體制環(huán)境。

　　正因?yàn)槿绱耍�如果IAS不考慮國家之間體制差異，那么IAS可能反而不如本土?xí)��?jì)準(zhǔn)則更具有價(jià)值相關(guān)性。以東南亞為例，雖然香港、馬來西亞、新加坡和泰國會計(jì)準(zhǔn)則深受IAS的影響，按理應(yīng)該反映出高質(zhì)量的會計(jì)盈余，但由于與歐美的經(jīng)濟(jì)政治方面的激勵(lì)不同，例如政治、稅收以及訴訟等，這反而使得會計(jì)盈余質(zhì)量更差。因此，盡管可以按會計(jì)準(zhǔn)則的一些特點(diǎn)來劃分不同國家和地區(qū)會計(jì)準(zhǔn)則的類型，但不應(yīng)該忽視這些激勵(lì)因素的影響。所以，協(xié)調(diào)化必須考慮一個(gè)國家的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

　　五、結(jié)束語

　　實(shí)務(wù)界和理論界都對會計(jì)準(zhǔn)則國際化付出了巨大的努力，也取得了明顯進(jìn)展。但是無論是會計(jì)準(zhǔn)則本身的差異，還是會計(jì)準(zhǔn)則指向上的差異以及報(bào)表項(xiàng)目金額的差異，都是顯著的，實(shí)際上各個(gè)國家和地區(qū)仍然保持了會計(jì)上的特色。

　　目前全世界會計(jì)學(xué)術(shù)界和職業(yè)界以及政府監(jiān)管部門熱烈討論的高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則，不過是一種理想狀態(tài)，而且這種狀態(tài)是動態(tài)的和多維的。他們所討論的高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則也許是發(fā)達(dá)資本市場條件下最好的會計(jì)準(zhǔn)則，但未必是發(fā)展中的資本市場條件下最好的會計(jì)準(zhǔn)則，也未必是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)條件下和發(fā)展中國家最適宜的會計(jì)準(zhǔn)則。會計(jì)理論和國際會計(jì)研究表明，會計(jì)系統(tǒng)是從它所服務(wù)的外界環(huán)境中逐漸形成和不斷演進(jìn)，并且反映它所服務(wù)的環(huán)境的。理論上高深和技術(shù)上先進(jìn)的準(zhǔn)則，如果與之所服務(wù)的環(huán)境不相符合，就不是好的準(zhǔn)則。

　　鑒于國際會計(jì)準(zhǔn)則在傳統(tǒng)上和事實(shí)上只能關(guān)注重要的項(xiàng)目，我國已有一整套比較適用的會計(jì)規(guī)范并在會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面已經(jīng)積累了一定的經(jīng)驗(yàn)，因而不必也不宜全盤采用國際會計(jì)準(zhǔn)則。毫無疑問，我們在發(fā)展本國會計(jì)規(guī)范方面需要借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，權(quán)衡與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在協(xié)調(diào)程度和進(jìn)度上的利弊得失。但是，無論如何，發(fā)展適合我國國情的財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范始終是我們的經(jīng)濟(jì)體制改革和國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)的重要方面和緊迫任務(wù)。

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