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會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際協(xié)調(diào)與制度環(huán)境論文
一、引言
自2001年4月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC)改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)并宣稱(chēng)制定“全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”以來(lái)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的步伐明顯加快。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，到2005年為止，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)發(fā)布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)已在將近92個(gè)國(guó)家得到不同程度的應(yīng)用。很多采用本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家也宣稱(chēng)，它們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以IF-RS為基礎(chǔ)的，或者是與IFRS相似，甚至是一致的。2005年似乎是會(huì)計(jì)全球化的關(guān)鍵一年，在全球會(huì)計(jì)界，IASB大有一統(tǒng)天下之勢(shì)。但是國(guó)際化過(guò)程中值得研究的問(wèn)題并沒(méi)有因此而自動(dòng)得到答案。
關(guān)于“會(huì)計(jì)國(guó)際化”研究的對(duì)象包括國(guó)際間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異、會(huì)計(jì)信息的可比性、造成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異和會(huì)計(jì)信息不可比的環(huán)境背景，而研究的問(wèn)題普遍圍繞如下三個(gè)問(wèn)題展開(kāi):會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否需要國(guó)際化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化以及會(huì)計(jì)信息可比的程度如何，以及影響會(huì)計(jì)結(jié)果差異的環(huán)境因素是什么（夏冬林、李曉強(qiáng)，2005)。
二、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際協(xié)調(diào)一必然的趨勢(shì)
(一)全球經(jīng)濟(jì)一體化下會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際協(xié)調(diào)勢(shì)在必行。
世界貿(mào)易的飛速發(fā)展和全球資本市場(chǎng)的流動(dòng)及其令人瞠目的交易量和影響力，將世界上任何國(guó)家都有意無(wú)意地納入到了世界經(jīng)濟(jì)的一體化進(jìn)程中。在今天，任何一個(gè)國(guó)家如果要脫離世界貿(mào)易市場(chǎng)和資本市場(chǎng)謀求自身發(fā)展是難以想像的；同樣，任何一個(gè)國(guó)家或地區(qū)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)動(dòng)蕩，也會(huì)對(duì)世界上其他國(guó)家或者地區(qū)產(chǎn)生影響。
會(huì)計(jì)作為國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言，在經(jīng)濟(jì)全球化過(guò)程中自然也扮演著越來(lái)越重要的角色，市場(chǎng)的各個(gè)參與者也對(duì)其提出了越來(lái)越高的要求，會(huì)計(jì)信息已經(jīng)成為各市場(chǎng)主體達(dá)成市場(chǎng)交易的重要媒介。相應(yīng)地，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量(尤其是會(huì)計(jì)信息的透明度和可比性)的高低也直接影響著市場(chǎng)交易質(zhì)量的高低，影響著全球資源的有效配置。
經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展引起了全球資本的流動(dòng)，涌現(xiàn)了大量的跨國(guó)公司，但由于市場(chǎng)準(zhǔn)入條件尚未全球化，各國(guó)為了保持其資本市場(chǎng)地位和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則地位，要求其跨國(guó)公司分國(guó)別按其會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)編制其財(cái)務(wù)報(bào)告，這加大了資本市場(chǎng)的交易成本跨國(guó)公司因此對(duì)統(tǒng)一全球會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也給予了高度的熱忱。
會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的全球一體化趨勢(shì)是在全球經(jīng)濟(jì)一體化的背景下，全球資本流動(dòng)以及金融危機(jī)、安然事件等一系列重大事件發(fā)生后，基于全球金融穩(wěn)定、安全以及減少交易成本等方面的考慮而帶來(lái)的必然結(jié)果。但是，過(guò)去各國(guó)普遍運(yùn)用與其環(huán)境相適應(yīng)的本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為編制財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)，在建立全球統(tǒng)一的、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，各國(guó)為自身利益以各種方式影響國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也已成事實(shí)，因此，國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)是必然的趨勢(shì)(馮淑萍、應(yīng)唯，2005)。
(二)我國(guó)經(jīng)濟(jì)對(duì)外依存性使會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)無(wú)可選擇。
隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，我國(guó)作為世界第三大出口貿(mào)易國(guó)其經(jīng)濟(jì)越來(lái)越受到全球經(jīng)濟(jì)的影響，我國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)的依存性也越來(lái)越強(qiáng)。改革開(kāi)放20多年來(lái)，大量外國(guó)資本的流入形成了眾多的外商投資企業(yè);我國(guó)企業(yè)到境外籌資并掛牌交易，或者同時(shí)在境外上市;越來(lái)越多的國(guó)際開(kāi)發(fā)性金融機(jī)構(gòu)擬在我國(guó)境內(nèi)發(fā)行人民幣債券;我國(guó)企業(yè)不僅將資金投資于國(guó)內(nèi)其他企業(yè)，而且越來(lái)越多的企業(yè)己將視野轉(zhuǎn)向國(guó)外并將資金投資于外國(guó)公司，并已形成一定數(shù)量的跨國(guó)公司。不可否認(rèn)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)融入世界經(jīng)濟(jì)的大潮。我國(guó)境外籌資企業(yè)、跨國(guó)公司、外商投資企業(yè)，由于其母公司、子公司或投資者分別屬于不同的國(guó)家或地區(qū)，需要分別按照不同國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)告，造成大量的編報(bào)成本，因此采用全球統(tǒng)一的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)更符合成本效益原貝則也將使會(huì)計(jì)信息更為有用和可理解。同時(shí)，國(guó)際開(kāi)發(fā)性金融機(jī)構(gòu)擬在中國(guó)境內(nèi)發(fā)行債券，按照我國(guó)法律要求應(yīng)當(dāng)按照我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)告，這將意味著國(guó)外所有的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在中國(guó)必須有相應(yīng)的規(guī)定，這些規(guī)定能為國(guó)際開(kāi)發(fā)性金融機(jī)構(gòu)理解使用。
隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)有市場(chǎng)中除個(gè)別的資本項(xiàng)下的外幣流動(dòng)受到限制外，大部分市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的特征都已存在，而市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所共有的交易事項(xiàng)在我國(guó)也已出現(xiàn)，例如，企業(yè)購(gòu)并業(yè)務(wù)、衍生金融產(chǎn)品交易等。另外，國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)的參與者，包括投資者、債權(quán)人和監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的趨同以及信息質(zhì)量也提出了新的要求。這一切都對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)提出了挑戰(zhàn)，會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)不可選擇。另一方面，會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)符合我國(guó)的利益，既能減少我國(guó)公司到境外上市的籌資成本和每年編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告的成本又提升我國(guó)公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以吸引更多的外國(guó)投資者，有利于我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。
三、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是本土?xí)?jì)準(zhǔn)則
兩者并重盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的呼聲很高，但對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否有必要國(guó)際化，理論界和實(shí)務(wù)界還存在很大的爭(zhēng)議。反對(duì)“國(guó)際化”的研究認(rèn)為，準(zhǔn)則之間的競(jìng)爭(zhēng)能夠使得準(zhǔn)則更加有效，可以保護(hù)企業(yè)不受狹隘利益監(jiān)管力量的制約，新準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)應(yīng)用也不會(huì)影響準(zhǔn)則的外部性。而贊成“國(guó)際化”的研究認(rèn)為，國(guó)際化符合跨國(guó)企業(yè)的需要，準(zhǔn)則之間的競(jìng)爭(zhēng)會(huì)損害準(zhǔn)則的質(zhì)量，使用財(cái)務(wù)報(bào)告的投資者并沒(méi)有能力分析復(fù)雜的會(huì)計(jì)問(wèn)題，因而可能會(huì)被不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的利益團(tuán)體所控制進(jìn)而造成損害，相對(duì)于各國(guó)自己制定準(zhǔn)則而言，“國(guó)際化”的準(zhǔn)則有利于保護(hù)準(zhǔn)則制定者免受利益團(tuán)體的壓力，兩套準(zhǔn)則會(huì)降低準(zhǔn)則的外部性。
面對(duì)這些爭(zhēng)議，學(xué)術(shù)界一直在尋找一個(gè)共同的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)比較不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)劣，常見(jiàn)的方法是“比較不同準(zhǔn)則所提供的信息的價(jià)值相關(guān)性”。在針對(duì)資本市場(chǎng)的很多研究中，本土?xí)?jì)準(zhǔn)則的價(jià)值相關(guān)性不低于國(guó)際或國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的判斷得到了驗(yàn)證。但也有一些研究發(fā)現(xiàn)IAS下的會(huì)計(jì)信息更有價(jià)值，因此提倡會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化是有必要的。
從這些研究的結(jié)論來(lái)看，簡(jiǎn)單地要求從本土?xí)?jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)向IAS的主張并沒(méi)得到有力的支持，不同準(zhǔn)則間的會(huì)計(jì)信息差異本身也具有價(jià)值相關(guān)性(李曉強(qiáng)，2004)，不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所提供的信息是互補(bǔ)的，而不是互斥的。比如，盡管芬蘭會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的信息對(duì)于國(guó)內(nèi)外投資者都有價(jià)值相關(guān)性，但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能向國(guó)外投資者提供芬蘭會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所不能提供的信息;再如，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能提供國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之外的信息，但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的信息也具有價(jià)值相關(guān)性。因此，在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異是有必要的，以一套準(zhǔn)則為目的的“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化”目前并不是既定的前提。
因此，評(píng)判會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該與本國(guó)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境聯(lián)系起來(lái)考慮，即“是否適應(yīng)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)根據(jù)這套標(biāo)準(zhǔn)提供的會(huì)計(jì)信息是否能真實(shí)而完整地反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，政府監(jiān)督部門(mén)依據(jù)這套標(biāo)準(zhǔn)是否能夠達(dá)到監(jiān)督的目的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)這套標(biāo)準(zhǔn)是否能發(fā)揮其對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的鑒證作用”(馮淑萍，2001),這一判斷標(biāo)準(zhǔn)與多數(shù)國(guó)家所采取的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的態(tài)度是一致的，如美國(guó)以高質(zhì)量來(lái)要求IAS,本質(zhì)上是在強(qiáng)調(diào)美國(guó)本土的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)一直積極參與會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)，但是包括我國(guó)在內(nèi)的大多數(shù)國(guó)家都沒(méi)有直接將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為本國(guó)會(huì)計(jì)核算的惟一標(biāo)準(zhǔn)，這是因?yàn)椤耙粋�(gè)國(guó)家的特殊文化背景、社會(huì)環(huán)境、基礎(chǔ)條件等都決定其不可能照搬照抄國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”(馮淑萍，2002；劉玉廷，2002)會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)并不意味著放棄本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，而是在制定本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)注重會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)，在交易的環(huán)境和實(shí)質(zhì)均相同的情況下盡量取得與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)一致(馮淑萍、應(yīng)唯，2005)。
四、會(huì)計(jì)結(jié)果與制度環(huán)境
環(huán)境因素是一個(gè)基礎(chǔ)性的影響因素，既對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生影響，也會(huì)影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行。美國(guó)證監(jiān)會(huì)主席萊維特1999年10月在紐約經(jīng)濟(jì)俱樂(lè)部指出:全球性的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)必須包括制度和制定者以外的基礎(chǔ)設(shè)施體制環(huán)境，包括高質(zhì)量的審計(jì)準(zhǔn)則、高質(zhì)量的審計(jì)事務(wù)所、高質(zhì)量的保障機(jī)制、有效的市場(chǎng)監(jiān)管。
體制環(huán)境包括融資系統(tǒng)（銀行導(dǎo)向還是市場(chǎng)導(dǎo)向）、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式（官方還是民間制定）、法律體系(大陸還是英美法）、稅收(對(duì)會(huì)計(jì)的影響程度）以及外部審計(jì)的作用。比如在德國(guó)，資本流動(dòng)性、會(huì)計(jì)處理的穩(wěn)健性和稅收導(dǎo)向使得資產(chǎn)負(fù)債表更受重視，因此凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值更有用；而在美國(guó)發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)的影響使會(huì)計(jì)盈余更有用。會(huì)計(jì)盈余和凈資產(chǎn)賬面價(jià)值在會(huì)計(jì)估值時(shí)有著不同的作用，然而他們的作用在各國(guó)卻有所差異，該差異無(wú)法被宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)因素所解釋?zhuān)嗟睾退趪?guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告環(huán)境差異有關(guān)，因此準(zhǔn)則應(yīng)用環(huán)境很重要（夏冬林、李曉強(qiáng)，2005)。
不同的文化傳統(tǒng)和法制環(huán)境會(huì)影響上市公司的會(huì)計(jì)信息披露。來(lái)自普通法國(guó)家的上市公司比來(lái)自大陸法國(guó)家的上市公司披露更多的財(cái)務(wù)信息，文化上越強(qiáng)調(diào)個(gè)人對(duì)機(jī)構(gòu)和組織權(quán)威的認(rèn)同，社會(huì)上也就提倡組織內(nèi)共享信息，對(duì)外的信息披露也就越少;文化越強(qiáng)調(diào)個(gè)人主義、提倡競(jìng)爭(zhēng)，那么社會(huì)越要求信息透明。此外，公司本身的特征也會(huì)影響會(huì)計(jì)信息披露海外銷(xiāo)售業(yè)務(wù)多的公司會(huì)披露更多的信息以及幫助外界對(duì)公司經(jīng)營(yíng)的全面判斷;負(fù)債率高的公司通過(guò)與債權(quán)人共享信息而降低了信息的對(duì)外披露程度;股權(quán)融資比重大的公司更多地對(duì)外披露以降低信息的不對(duì)稱(chēng)性;大公司處于市場(chǎng)地位和企業(yè)規(guī)模的考慮也會(huì)披露更多信息。法律對(duì)投資者保護(hù)程度高以及法制的執(zhí)行情況好是高質(zhì)量會(huì)計(jì)的必要條件，改變會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能改進(jìn)會(huì)計(jì)信息，除非法律和執(zhí)行上也有相應(yīng)的加強(qiáng)，因此，在推行一整套會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)披露準(zhǔn)則之前，制定者應(yīng)該先考慮到這個(gè)國(guó)家的體制環(huán)境。
正因?yàn)槿绱�，如果IAS不考慮國(guó)家之間體制差異，那么IAS可能反而不如本土?xí)?jì)準(zhǔn)則更具有價(jià)值相關(guān)性。以東南亞為例，雖然香港、馬來(lái)西亞、新加坡和泰國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則深受IAS的影響，按理應(yīng)該反映出高質(zhì)量的會(huì)計(jì)盈余，但由于與歐美的經(jīng)濟(jì)政治方面的激勵(lì)不同，例如政治、稅收以及訴訟等，這反而使得會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量更差。因此，盡管可以按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些特點(diǎn)來(lái)劃分不同國(guó)家和地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的類(lèi)型，但不應(yīng)該忽視這些激勵(lì)因素的影響。所以，協(xié)調(diào)化必須考慮一個(gè)國(guó)家的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。
五、結(jié)束語(yǔ)
實(shí)務(wù)界和理論界都對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化付出了巨大的努力，也取得了明顯進(jìn)展。但是無(wú)論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的差異，還是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指向上的差異以及報(bào)表項(xiàng)目金額的差異，都是顯著的，實(shí)際上各個(gè)國(guó)家和地區(qū)仍然保持了會(huì)計(jì)上的特色。
目前全世界會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界和職業(yè)界以及政府監(jiān)管部門(mén)熱烈討論的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不過(guò)是一種理想狀態(tài)，而且這種狀態(tài)是動(dòng)態(tài)的和多維的。他們所討論的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也許是發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)條件下最好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但未必是發(fā)展中的資本市場(chǎng)條件下最好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也未必是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)條件下和發(fā)展中國(guó)家最適宜的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)理論和國(guó)際會(huì)計(jì)研究表明，會(huì)計(jì)系統(tǒng)是從它所服務(wù)的外界環(huán)境中逐漸形成和不斷演進(jìn)，并且反映它所服務(wù)的環(huán)境的。理論上高深和技術(shù)上先進(jìn)的準(zhǔn)則，如果與之所服務(wù)的環(huán)境不相符合，就不是好的準(zhǔn)則。
鑒于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在傳統(tǒng)上和事實(shí)上只能關(guān)注重要的項(xiàng)目，我國(guó)已有一整套比較適用的會(huì)計(jì)規(guī)范并在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面已經(jīng)積累了一定的經(jīng)驗(yàn)，因而不必也不宜全盤(pán)采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。毫無(wú)疑問(wèn)，我們?cè)诎l(fā)展本國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范方面需要借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，權(quán)衡與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在協(xié)調(diào)程度和進(jìn)度上的利弊得失。但是，無(wú)論如何，發(fā)展適合我國(guó)國(guó)情的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范始終是我們的經(jīng)濟(jì)體制改革和國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)的重要方面和緊迫任務(wù)。
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