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關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的新屬性論文
美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于2000年2月頒布了第7號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量中應(yīng)用現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值》，著重推薦了在缺乏市場價(jià)格的條件下應(yīng)用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定公允價(jià)值;并且補(bǔ)充和更正了第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量》第67段關(guān)于“未來現(xiàn)金流量(或貼現(xiàn)值)”中不夠充分、不夠確切的部分。第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告曾稱未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(Present Value)或折現(xiàn)值(discount value)是計(jì)量屬性之一，第7號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告則認(rèn)為未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值只是一種資產(chǎn)或負(fù)債的攤銷方法，因?yàn)榘凑涨罢叩呐e例，現(xiàn)值是在資產(chǎn)或負(fù)債已經(jīng)按歷史成本、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)確認(rèn)并計(jì)量之后，用于攤銷這些成本和價(jià)值。
第5號(hào)概念公告第67段，不論在開始的描述和把未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值同其他四種計(jì)量屬性(歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值)并列，都曾肯定未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是計(jì)量屬性之一。顯然，第7號(hào)概念公告對(duì)這一點(diǎn)起了更正作用。
究竟是FASB在第5號(hào)概念公告第67段的提法有錯(cuò)，而第7號(hào)概念公告加以更正，或者第5號(hào)概念公告的提法沒有錯(cuò)，只是由第7號(hào)概念公告來取代它，我們不去糾纏這一點(diǎn)。現(xiàn)在，我們必須承認(rèn)FASB在1985年12月發(fā)表第6號(hào)概念公告之后，沉默了15年，專門為計(jì)量屬性——公允價(jià)值(通過現(xiàn)值估計(jì))發(fā)表一份概念公告，其意義不同尋常。
主要是因?yàn)樵?990年12月至1999年12月的10年中，F(xiàn)ASB發(fā)表32份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告，其中15份涉及到現(xiàn)值技術(shù)(present value techniques)的確認(rèn)與計(jì)量問題， 11份涉及到現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用。FASB開始覺察到在第5號(hào)概念公告中所描述的計(jì)量屬性對(duì)于決定在會(huì)計(jì)計(jì)量中“何時(shí)”和“如何”去應(yīng)用現(xiàn)值尚不夠明確。
特別是1998年6月出臺(tái)了第133號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《衍生工具和套期保值活動(dòng)會(huì)計(jì)》，其中第3段明確指出：“公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量，而且是衍生工具唯一相關(guān)的計(jì)量”。
這樣，認(rèn)真研究并規(guī)范如何通過未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值去估計(jì)公允價(jià)值就顯得特別迫切。
計(jì)量與計(jì)量屬性
在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序中，確認(rèn)和計(jì)量最為重要。有的會(huì)計(jì)學(xué)家說，“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能”。其實(shí)確認(rèn)也是核心職能。但確認(rèn)離不開計(jì)量。所以，F(xiàn)ASB把可計(jì)量性列為確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)之一(第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第63段)。大家都知道，計(jì)量是由計(jì)量尺度和計(jì)量屬性兩個(gè)部分構(gòu)成的，在會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)上，除非一個(gè)國家或地區(qū)發(fā)生惡性通貨膨脹，計(jì)量尺度都是這個(gè)國家或地區(qū)的名義貨幣。在計(jì)量中，需要研究的是計(jì)量屬性。
第5號(hào)概念公告中列舉了五種計(jì)量屬性：
歷史成本——只能用來初始計(jì)量并供以后各期進(jìn)行攤銷和分配;用歷史成本計(jì)量，不存在后續(xù)計(jì)量問題。
(現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值)這些既能用于初始計(jì)量，又要在后續(xù)時(shí)期重新計(jì)量。(fresh-start measurement in subsequent periods)
現(xiàn)金流量的現(xiàn)值——只用于按上述計(jì)量屬性初始計(jì)量后的攤銷，它屬于一種攤銷方法。
從上面的說明可以看到，作為一項(xiàng)計(jì)量屬性的共性是必須能夠用于初始計(jì)量。這樣，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值就不是一項(xiàng)計(jì)量屬性。
市場價(jià)格與公允價(jià)值
第7號(hào)概念公告所推薦的是另一項(xiàng)計(jì)量屬性——公允價(jià)值，并由未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來估計(jì)。
我們知道，公允價(jià)值(fair value)是一個(gè)很廣義的概念。最能代表公允價(jià)值的，在市場經(jīng)濟(jì)中，是可以觀察到的、由市場價(jià)格機(jī)制所決定的市場價(jià)格，市場價(jià)格是市場交易各方承認(rèn)和接受的。歷史成本就是過去的市場價(jià)格，現(xiàn)行成本是當(dāng)前的市場價(jià)格，它們都是用于會(huì)計(jì)計(jì)量，由市場價(jià)格轉(zhuǎn)化的形式。因此，為了真實(shí)公允地進(jìn)行計(jì)量，市場價(jià)格應(yīng)是會(huì)計(jì)計(jì)量中的基本計(jì)量屬性。1961年Moonitz在《會(huì)計(jì)研究文集》(ARS)No.1“會(huì)計(jì)的基本假設(shè)”中列為基本假設(shè)B類第2個(gè)假設(shè)就是市場價(jià)格(market prices)，這是很有遠(yuǎn)見的。但是，如果某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債沒有可觀察到的、由市場直接決定的市場價(jià)格，而卻有合約規(guī)定的或可以預(yù)期的未來現(xiàn)金流入可用以估計(jì)的，就可以運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)去探求公允價(jià)值。
用這一方法估計(jì)公允價(jià)值涉及到三個(gè)步驟：(1)如何估計(jì)未來現(xiàn)金流量;(2)如何合理地選擇折現(xiàn)率;(3)通過現(xiàn)值如何估計(jì)公允價(jià)值。其中，最重要的是第五個(gè)步驟;第2、3兩步驟說明現(xiàn)值不等于公允價(jià)值�，F(xiàn)值同公允價(jià)值的關(guān)系是：
第一，現(xiàn)值只是任何一種現(xiàn)金流量同利率的結(jié)合�，F(xiàn)金流量是估計(jì)的，利率可以隨意選擇。這樣，就會(huì)出現(xiàn)多種現(xiàn)值。這些現(xiàn)值不可能都與決策相關(guān)。
第二，現(xiàn)值本身不是計(jì)量的目的，也不是獨(dú)立的計(jì)量屬性。
第三，現(xiàn)值要成為計(jì)量屬性，它就必須反映、至少應(yīng)能近似地反映公允價(jià)值的定義。
什么是公允價(jià)值的定義?一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值是指：在自愿交易的雙方之間進(jìn)行現(xiàn)行交易，在交易中所達(dá)成的資產(chǎn)購買、銷售或負(fù)債清償?shù)慕痤~。這就是說，這項(xiàng)交易不是被迫的或清算的銷售，交易的金額是公平的，雙方一致同意的。
現(xiàn)值計(jì)量的目的
通過現(xiàn)值計(jì)量，應(yīng)能捕捉到形成公允價(jià)值的各項(xiàng)要素。這些要素產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)差異：
第一，對(duì)未來現(xiàn)金流量的估計(jì)或者在較復(fù)雜的案例中對(duì)一系列未來現(xiàn)金流量按其發(fā)生的不同時(shí)間的估計(jì);
第二，對(duì)這些現(xiàn)金流量的金額與時(shí)間安排的可能變量的預(yù)期;
第三，用無風(fēng)險(xiǎn)利率表示的貨幣時(shí)間價(jià)值;
第四，內(nèi)含于資產(chǎn)或負(fù)債中的價(jià)格的不確定性;
第五，其他難以識(shí)別的因素，包括不能變現(xiàn)、市場不完善等等。
例如：(1)一項(xiàng)在一天內(nèi)帶來的固定合約現(xiàn)金流量$10，000的資產(chǎn)，其現(xiàn)金流量是確定的收入;
(2)一項(xiàng)在10年內(nèi)帶來的固定合約現(xiàn)金流量$10，000的資產(chǎn)，其現(xiàn)金流量是確定的收入;
(3)一項(xiàng)在一天內(nèi)帶來的固定合約現(xiàn)金流量$10，000，其最終收入是不確定的，其金額可能少于$10，000，但不會(huì)超過;
(4)一項(xiàng)在10天內(nèi)帶來的固定合約現(xiàn)金流量$10，000，其最終收入是不確定的，其金額可能少于$10，000，但不會(huì)超過;
(5)一項(xiàng)在10年內(nèi)預(yù)期現(xiàn)金流量$10，000，其最終收入金額是不確定的，但它可能高于$12，000、低于$8，000，或在兩者之間波動(dòng)。
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