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跨國公司國際避稅問題
摘 要：對于跨國公司的外部治理，一直有一個不明確的因素存在，那就是監(jiān)管權的歸屬。由于跨國公司不同于本土境內企業(yè)，它們擁有著龐大的全球生產(chǎn)經(jīng)營網(wǎng)絡，公司的歸屬以及外部治理難度很大，這給各國政府造成了很多的困擾，其中一個很嚴重的問題就是國際避稅。本文對國際避稅問題存在的主、客觀原因進行了簡要的分析，并對跨國公司進行國際避稅的三大最常用的手段作了闡述，最后基于這一問題存在的治理難度對其未來的進展作了展望。
關鍵詞：跨國公司;國際避稅;轉移定價;資本弱化;國際稅收協(xié)調
一、引言
跨國公司作為一個理性的經(jīng)濟主體，追求利潤最大化是其最終的經(jīng)營目標。為了最大限度的合理配置資源并降低經(jīng)營成本和風險，跨國公司運用其強大的搜尋和整合能力在全球范圍內尋求最佳的生產(chǎn)經(jīng)營場所，以實現(xiàn)其全球經(jīng)營戰(zhàn)略目標。在實現(xiàn)這個目標的過程中，尋求國際避稅通常是跨國公司必定會使用的手段之一。國際避稅已經(jīng)儼然成為了跨國公司的一種非常重要的經(jīng)營管理策略。
國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別和稅法本身的漏洞或不明確之處，利用種種公開的手段，以謀取最大限度減稅和不承擔原來應承擔的納稅義務，而實際上并未構成違法的行為。簡單地說，避稅實際上是以不違反法律為前提的躲避稅賦的行為。它與逃稅有本質上的區(qū)別，雖然在實質上避稅沒有違反稅法，但是卻不是稅法所鼓勵和倡導的行為。
國際避稅是國內避稅在地域范圍上的延伸，它涉及到了兩個或者兩個以上國家的稅收管轄權。由于跨國公司的國際避稅行為有主觀的也有客觀的土壤存在，加之這一行為采用的是合法公開的形式、各國稅制上有較大的差異，以及必然存在受益國使得國際稅收協(xié)調難以進行，這一問題依然普遍存在并且沒有得到徹底解決。
二、跨國公司國際避稅問題產(chǎn)生的原因分析
(一)主觀原因
跨國公司的國際避稅行為產(chǎn)生的主觀原因歸結為一點就是利益最大化的驅使。一般意義上而言，任何一個企業(yè)的產(chǎn)品價格=成本+利潤+稅收，企業(yè)在利益驅動下，除了在成本控制上做文章以外，稅負成了它們必須解決的另一個問題。即使是國內的本土企業(yè)也會競相爭取進入到經(jīng)濟特區(qū)或者稅收優(yōu)惠地區(qū)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動，以求減輕稅收負擔、減少納稅額。由此可見，跨國公司主動的國際避稅行為也就不足為奇了。
(二)客觀原因
國際避稅除了有跨國公司自身的主觀原因外，還有其必要的客觀土壤存在。
1.各國稅法的不完善性以及各國稅制要素的規(guī)定不同
正是因為各國稅法規(guī)定上必定存在著某些漏洞或尚未補足的地方而不可能做到盡善盡美，跨國公司才有可能、有機會利用這些不完善去實現(xiàn)逃避稅負的目的。
另外，在稅制要素方面，各國規(guī)定的稅種、稅基、稅率都不盡相同，這為跨國公司在跨國經(jīng)營時籌劃出更有利于自己的避稅手段提供了必要前提。
2.激烈是國際市場競爭
在國際市場中，跨國公司承受了比在國內市場更加嚴峻、更加激烈的競爭壓力。同時，作為跨國納稅人，跨國公司所承擔的稅收負擔也更重，如果因為不同稅收管轄權的問題而導致雙重征稅，那么跨國公司的利益將受到更大的損失。所以，為了保持甚至增強在國際市場上的競爭力，跨國公司必然會設法使用各種可行的手段進行避稅，以求降低經(jīng)營成本、爭取更為可觀的額外利潤。
3.跨國公司內部市場及內部交易的存在
跨國公司不同于本土企業(yè)的一個明顯之處在于，前者擁有一個全球性的生產(chǎn)經(jīng)營網(wǎng)絡，跨國公司可以在這個獨特的整體網(wǎng)絡之內進行資源整合、生產(chǎn)布局。在研發(fā)、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)，跨國公司可以根據(jù)自己的戰(zhàn)略意圖及目標在全球范圍內選擇進行綠地投資或者直接投資，建立起各區(qū)域內的子公司或機構。在此基礎上，為節(jié)省交易成本，建立起專屬的內部市場，通過內部交易的轉移定價來達到轉移利潤、減輕稅負的目的。這就是為什么規(guī)模越大的跨國公司，避稅手段越隱蔽、越巧妙的原因。這也是目前跨國公司國際避稅使用的最廣泛的手段。
4.國際稅收競爭的負面效應
所謂“稅收競爭”，是指不同的政府為了擴大自己的稅收利益等目標而采取一定的手段或措施進行競爭的行為。所謂“國際稅收競爭”，即指把稅收競爭放到國際大范圍里去，競爭的主體變?yōu)椴煌瑖业恼�，競爭的主要內容是各國政府為吸收資本流入，采取稅收優(yōu)惠或者提供避稅港等方式降低外國投資者的稅負。
在國際經(jīng)濟活動中，存在著兩大經(jīng)濟主體：一是追求自身利潤最大化的市場經(jīng)濟主體，一是追求國家利益最大化的主權國家�？鐕镜目鐕�(jīng)營所涉及到的稅收問題已經(jīng)不僅僅是單純的經(jīng)濟問題，還涉及到各國政府的管轄權、主權問題。國際稅收競爭是主權國家謀求國家利益最大化的產(chǎn)物，各國為吸引國際流動性資本必會實施一系列稅收優(yōu)惠措施，如降低稅率、稅收優(yōu)惠、開放避稅地等。適度的國際稅收競爭能一定程度上促進本國的經(jīng)濟增長，但是過度、惡性的稅收競爭很容易變成“沖向底部的稅收競爭”，使跨國公司的避稅行為變得更加猖獗。
三、跨國公司國際避稅的一般途徑
維托.坦茲在其《在無國界的世界中征稅：信息交換的作用》一文中指出，跨國公司避稅的手段有以下三種：轉移定價、資本弱化、濫用稅收協(xié)定。
(一)轉移定價
轉移定價是隨著跨國公司的發(fā)展而漸漸產(chǎn)生的，它是指跨國公司從全球經(jīng)營戰(zhàn)略目標出發(fā)，在財務獨立核算的公司內部各單位(總公司、子公司、股份化公司等)之間在購銷商品、提供或接受勞務、轉讓或接受無形資產(chǎn)時按照公司整體財務利益最大化的需求來確定“內部交易”價格的一種活動。轉移定價是從動態(tài)上而言的，作為一種貿(mào)易品(包括貨物、勞務、知識產(chǎn)權等)價格的轉移和讓渡(把有利的價格條件讓給關聯(lián)企業(yè))，它與利潤的轉移直接相關，而利潤的轉移又直接涉及到應稅所得額。因此它與稅法的規(guī)制，尤其是所得稅法的規(guī)制直接相關。 理論上而言，跨國公司內部關聯(lián)方之間的轉移定價是一種自主性的企業(yè)戰(zhàn)略行為，國家及政府應不予干涉。但是跨國公司在內部市場進行內部交易定價時，為了達到資源的最優(yōu)配置、減輕關聯(lián)企業(yè)的整體稅負，從而實現(xiàn)全球整體經(jīng)營及集團利潤的最大化，往往會制定并執(zhí)行一些會擾亂正常市場秩序的轉移定價策略，通過從低稅率國家向高稅率國家以較高的轉移價格銷售商品和分配費用，或者從高稅率國家向低稅率國家以較低的轉移價格銷售商品或分配費用，從而調節(jié)位于不同國家的關聯(lián)企業(yè)的賬面利潤，使得內部價格與國際市場價格不一致，進而達到國際避稅的目的。
這是跨國公司進行國際避稅的一種極其普遍而有效的方式，由于內部市場的存在，這個特殊市場的內部與外部之間存在著嚴重的信息不對稱，所以跨國公司的這種避稅套利的行為很隱蔽很難實施有力的監(jiān)管。美國最早提出了針對轉移定價的管制方法：“正常交易原則”，其核心是“正常交易價格”。在國際稅收中，把在公開市場中，在相同或類似的條件下，從事相同或類似交易的非關聯(lián)交易之間達成的價格，稱為正常交易價格。但信息困境的存在，使得實際操作中，要找到獨立企業(yè)之間的可比交易很難，所以這一原則的可行性和可靠度與理論上不那么相吻合了。
(二)資本弱化
資本弱化，又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，是指企業(yè)投資者為了達到避稅或其他目的，在企業(yè)融資方式上的選擇上，降低股本的比重，提高負債的比重，以貸款方式替代募股方式進行的融資。資本弱化有其明顯的特點，即利用資本弱化手段的企業(yè)注冊資本與其負債的比例是不合理的，注冊資本太少，而借入資金過多，財務杠桿很高。根據(jù)經(jīng)合組織給出的解釋，企業(yè)的權益資本和債務資本之間的比例應為1：1，當權益資本少于債務資本時，即為資本弱化。
跨國公司為減少應稅所得額，會通過跨國融資，通過高負債、低股本，達到弱化資本的效果。一般而言，跨國公司會通過關聯(lián)企業(yè)之間的資金融通來轉移利潤，主要是將資金無償提供給關聯(lián)方使用，或者將自己借入的巨額貸款免息提供給子公司使用，這其實都是變相的抽逃資金、資本弱化的行為。除此之外，如果東道國的融資能力有限，跨國公司就更有借口從境外的關聯(lián)公司借入高息的貸款，這樣境外關聯(lián)公司就能夠很理所當然地從東道國這家關聯(lián)企業(yè)收取高額的利息、抽走利潤。
對于跨國公司這種國際避稅的方式，經(jīng)合組織提倡用正常交易法、固定比率法來應對。少數(shù)發(fā)達國家傾向于采用正常交易法，如英國、澳大利亞;主要的發(fā)達國家大多采用固定比率法。就我國而言，對資本弱化的識別還存在較大的障礙，而且還缺乏完善有效的針對資本弱化的反避稅條款。
(三)濫用稅收協(xié)定
為了解決國際雙重征稅的問題，世界各國普遍采用締結雙邊稅收協(xié)定這一途徑。但是由于資本的跨國自由流動，這些稅收協(xié)定的約束力并不那么顯著�？鐕{稅人通常都會試圖把從一國向另一國的投資通過第三國迂回進行，以求從不同國家的稅收協(xié)定和國內稅法中受益。
所謂濫用稅收協(xié)定，是指第三國的居民企業(yè)“套用”其他兩國簽訂的稅收協(xié)定，從而獲得非應得稅收收益的行為。這是跨國公司常用的避稅手段之一。
四、對國際反避稅工作的小結和展望
面對跨國公司國際避稅這樣一個很普遍且嚴重的問題，各國在反避稅方面做了很多的努力，包括簽訂雙邊的稅收協(xié)定以及在國內制定一系列的反避稅法律法規(guī)。但是因為多重原因的阻礙，國際反避稅沒有收到預期的成效，這些原因有：各國稅法的不完善、各國稅制要素的差異、一些國家的中央、地方政府制定過多的稅收優(yōu)惠政策去招商引資，另外，最大的障礙在于，對跨國公司國際避稅手段的識別。跨國公司與各國政府尤其是東道國政府間存在
嚴重的信息不對稱，這就極其地加大了國際反避稅的難度。而且避稅與反避稅是跨國公司與各國政府間的一個博弈和較量，總的而言，跨國公司進行國際避稅雖然使自身組織受益，但是各國政府必有一方是受損的，必然會影響全球的總的稅收收入和社會福利，所以有人稱這是一個“負和博弈”，這個問題是亟待解決的。
可見，目前的各國針對跨國公司的反避稅努力還不夠，國際稅收協(xié)調的力度還有待加強。首先要增強國際稅收協(xié)定的約束作用，要充分發(fā)揮國際稅收協(xié)定的規(guī)范化作用，要促進其在運用上的統(tǒng)一性和嚴肅性，要根據(jù)商業(yè)環(huán)境和技術條件的變化作出相應的變化和調整，同時還要增強稅收協(xié)定條款多變化的可能性，而不能僅停留在雙邊的層次。其次還要加強稅務機關的國際合作，并使這種合作走向正式化，如信息交換、延伸聯(lián)合審計、同期檢查等。要將這些國際稅收協(xié)調方式有效的實施下去，一個正式的國際稅收組織是必不可少的。有了一個權威的國際稅收組織，才能夠將更有效地去引導各國間的稅務合作、確立統(tǒng)一的國際稅法規(guī)則，使得國際投資更加有序地進行并發(fā)展下去。雖然目前這還只是學術界的一個期望，但相信在不久的將來，這樣一個國際組織會應運而生的。
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