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會(huì)計(jì)穩(wěn)健性和公允價(jià)值
摘要：傳統(tǒng)上，穩(wěn)健性被認(rèn)為是公允的對(duì)立因素。特別是2006年頒布的新準(zhǔn)則執(zhí)行以來，關(guān)于穩(wěn)健性與公允價(jià)值的討論日益增多，多數(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為隨著更多地引人公允價(jià)值計(jì)量，穩(wěn)健性相對(duì)下降，更有觀點(diǎn)認(rèn)為實(shí)行完全的公允價(jià)值計(jì)量就應(yīng)拋棄穩(wěn)健性。本文從穩(wěn)健性和公允價(jià)值概念的界定出發(fā)，對(duì)兩者的關(guān)系進(jìn)行了辨析，認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量不應(yīng)違背穩(wěn)健性原則，并對(duì)我國的會(huì)計(jì)實(shí)踐及未來研究提出了建議。
論文關(guān)鍵詞：穩(wěn)健性,公允價(jià)值,管制
一、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的概念界定及評(píng)價(jià)
會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，亦稱謹(jǐn)慎性原則，是會(huì)計(jì)基本原則之一。Bliss(1924)將早期會(huì)計(jì)穩(wěn)健性思想描述為“不預(yù)計(jì)利潤，但預(yù)計(jì)所有損失”。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)將穩(wěn)健性定義為："對(duì)不確定性的謹(jǐn)慎反應(yīng)，試圖確保包含在商業(yè)環(huán)境中的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)被充分考慮"(FASB1980)。Basu(1997)將穩(wěn)健性定義為在財(cái)務(wù)報(bào)告中列報(bào)“好消息”比“壞消息”需要更多的證據(jù)，開創(chuàng)了盈余穩(wěn)健性的實(shí)證性檢驗(yàn)。我國2006年頒布的新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。
從以上的對(duì)穩(wěn)健性的定義可以看出，穩(wěn)健性的內(nèi)涵是不斷發(fā)展的。作為最古老的會(huì)計(jì)原則，亦稱會(huì)計(jì)習(xí)慣，穩(wěn)健性在早期是一項(xiàng)占支配地位的會(huì)計(jì)原則，其他原則與它沖突時(shí)都要服從于它(Chatfield,1974)。這是因?yàn)�，穩(wěn)健性產(chǎn)生的四個(gè)原因?yàn)椋浩跫s、訴訟、管制和稅收(Watts,2003)，其中債務(wù)契約是穩(wěn)健性產(chǎn)生的最主要的原因。穩(wěn)健性作為對(duì)債權(quán)人產(chǎn)權(quán)保護(hù)的一種有效的制度安排，在早期表現(xiàn)出極端穩(wěn)健形式�，F(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告不僅應(yīng)為債權(quán)人服務(wù)，也應(yīng)為包括股東在內(nèi)的利益相關(guān)者服務(wù)。適度穩(wěn)健性也保護(hù)了股東對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的行使�，F(xiàn)代穩(wěn)健性的實(shí)質(zhì)在于要求在存在不確定因素的情況下做出估計(jì)時(shí)保持一定的謹(jǐn)慎，特別是在面對(duì)相同概率的兩種或數(shù)種同樣正確的估計(jì)時(shí)，應(yīng)選擇較不利的一種估計(jì)進(jìn)行確認(rèn)，最終的目的仍然是不虛計(jì)資產(chǎn)或收益，也不少計(jì)負(fù)債或損失。相比之下，某些觀點(diǎn)將穩(wěn)健性片面地定義為蓄意地低報(bào)股東權(quán)益，實(shí)際上是違背了現(xiàn)代穩(wěn)健性原則的本意。
二，公允價(jià)值的概念界定及評(píng)價(jià)
公允價(jià)值，亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格。我國新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為“在公平交易中，熟悉市場情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”。目前國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)的公允價(jià)值定義為，在公平交易中熟悉情況的有意愿的各方交換資產(chǎn)、清償債務(wù)和被授予的權(quán)益工具可以被交換的金額。這兩個(gè)定義基本相同，都強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值是在公平市場中產(chǎn)生的，是基于市場的。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)2009年征求意見稿對(duì)公允價(jià)值的定義是，在計(jì)量日的有序交易中市場參與者之間出售資產(chǎn)可以獲得或轉(zhuǎn)移負(fù)債將會(huì)支付的價(jià)格，即明確了公允價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)是脫手價(jià)格。
公允價(jià)值從誕生起，就起了一個(gè)好聽的名字，從而將公允價(jià)值擺在了一個(gè)有利的位置。凡是與公允價(jià)值有沖突的概念，似乎都是不“公允”的。公允價(jià)值的本意，應(yīng)是完全公平市場的脫手價(jià)格。但是完全公平的市場是理想化的。用來指導(dǎo)實(shí)務(wù)的準(zhǔn)則卻建立在理想化的基礎(chǔ)上，也許是一個(gè)悖論。對(duì)公允價(jià)值的定義必將隨著實(shí)際市場向完全公平市場的不斷接近而不斷修正。所以，何謂公允，實(shí)際上是離不開主觀判斷的。特別是在使用估值技術(shù)來估計(jì)公允價(jià)值時(shí)，涉及大量不確定因素，就需要在必要時(shí)遵循穩(wěn)健性原則。
三，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性和公允價(jià)值的關(guān)系辨析
(一)在一定范圍內(nèi)，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性和公允價(jià)值的關(guān)系是此消彼長。有研究表明，1993-2005年的會(huì)計(jì)改革中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中穩(wěn)健性原則得到逐步強(qiáng)化。2006年擴(kuò)大了公允價(jià)值的使用范圍，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中穩(wěn)健性水平下降。這是與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)緊密相關(guān)的。2006年以前，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是“受托責(zé)任觀”，因此更強(qiáng)調(diào)可靠性。而穩(wěn)健性通常被認(rèn)為是可靠性的重要組成部分。故2006年前在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中逐步強(qiáng)化穩(wěn)健性原則。2006年新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)重點(diǎn)引入了“決策有用觀”，因此更強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。而穩(wěn)健性對(duì)相關(guān)性的運(yùn)用施加了不對(duì)稱約束，即穩(wěn)健性要求對(duì)損失更及時(shí)的確認(rèn)，而對(duì)收益要求更高的證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)。故2006年新準(zhǔn)則弱化了穩(wěn)健性原則。當(dāng)然，這也是和我國的社會(huì)經(jīng)濟(jì)和資本市場的狀況緊密相關(guān)的。在西方，契約和訴訟可能是穩(wěn)健性兩個(gè)最重要的解釋。在我國，管制特別是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則管制是穩(wěn)健性強(qiáng)化的主要原因。當(dāng)我國社會(huì)向法治化邁進(jìn)，資本市場不斷完善，契約、訴訟等因素對(duì)穩(wěn)健性的要求會(huì)加強(qiáng)，所以，管制特別是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則管制對(duì)穩(wěn)健性的要求就可相應(yīng)減弱。
但是，不能據(jù)此認(rèn)為在完全引入公允價(jià)值的情況下，就應(yīng)拋棄穩(wěn)健性。有研究表明，美國近30年來會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中穩(wěn)健性是提高的。當(dāng)然，美國的金融工具品種繁多，公允價(jià)值運(yùn)用的范圍更廣泛。由此可證明，在公允價(jià)值計(jì)量下，還是需要堅(jiān)持穩(wěn)健性原則的。2008年金融危機(jī)，不能認(rèn)為是公允價(jià)值本身起到了推波助瀾的作用，但不能排除公允價(jià)值的運(yùn)用可能沒有足夠程度的遵循穩(wěn)健原則。雖然說美國的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性有所提高，但可能在大范圍引入公允價(jià)值的情況下，需進(jìn)一步加強(qiáng)穩(wěn)健性原則。還有觀點(diǎn)認(rèn)為，穩(wěn)健原則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在之前即已存在。有經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明，無論是普通法國家，還是成文法國家(我國屬于典型的成文法國家)，會(huì)計(jì)收益都是穩(wěn)健的。
(二)總體來看，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性與公允價(jià)值可以并行不悖。首先，兩者在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中層次不同。會(huì)計(jì)穩(wěn)健性是會(huì)計(jì)計(jì)量原則，公允價(jià)值是計(jì)量屬性。一種計(jì)量原則下可以有多種計(jì)量屬性，反之，多種計(jì)量屬性可以在一種計(jì)量原則下并行。其次，從公允價(jià)值的獲得過程來看，如用現(xiàn)值計(jì)量估計(jì)公允價(jià)值，在選用折現(xiàn)率、現(xiàn)金流量額時(shí)要遵循穩(wěn)健性原則。特別是，當(dāng)用兩種概率相同的方法或參數(shù)得出的同為正確的估值數(shù)額不同時(shí)，在取舍的判斷上，唯一遵循的只能是穩(wěn)健性原則，從而選取不利的結(jié)果作為公允價(jià)值。最后，從公允價(jià)值的和原價(jià)值的比較結(jié)果來看，只有當(dāng)公允價(jià)值比原價(jià)值高時(shí)，此時(shí)采用公允價(jià)值，才造成公允價(jià)值和穩(wěn)健性的背離。但當(dāng)公允價(jià)值和原價(jià)值相等時(shí)，公允價(jià)值和穩(wěn)健性沒有沖突。當(dāng)公允價(jià)值比原價(jià)值低時(shí)，此時(shí)采用公允價(jià)值，正是遵循了穩(wěn)健性原則。
在新準(zhǔn)則的執(zhí)行中，能否使會(huì)計(jì)穩(wěn)健性與公允價(jià)值并行不悖，關(guān)鍵是看公允價(jià)值的計(jì)量是否遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。盡管公充價(jià)值計(jì)量屬性被廣泛運(yùn)用，但是準(zhǔn)則始終要求只有在公允價(jià)值可以可靠計(jì)量時(shí)才能運(yùn)用。而且，我國新準(zhǔn)則雖然基本明確是以市場為基礎(chǔ)確定公允價(jià)值，但公允價(jià)值的價(jià)值基礎(chǔ)卻存在多種選擇，不一定是脫手價(jià)格。在不同的具體準(zhǔn)則中采取不同的界定方法，是更實(shí)際的做法，符合我國經(jīng)濟(jì)市場的實(shí)際情況。監(jiān)管部門通過各種方式要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)慎重使用公允價(jià)值計(jì)量。從新準(zhǔn)則的執(zhí)行情況來看，采用公允價(jià)值計(jì)量的上市公司家數(shù)相對(duì)較少，涉及的公允價(jià)值變動(dòng)損益金額占利潤總額的比重較輕。這也不排除是因?yàn)槲鞣胶芏嗟慕鹑趧?chuàng)新工具在我國根本不存在�？傊�，因?yàn)槲覈鴾?zhǔn)則本身的較高要求，和我國嚴(yán)格的監(jiān)管，及我國的經(jīng)濟(jì)實(shí)際，我國的公允價(jià)值計(jì)量基本可以在會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則的約束下良好運(yùn)行。
四，結(jié)束語
綜上所述，雖然在一定范圍內(nèi)，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性和公允價(jià)值的關(guān)系是此消彼長，但是，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性和公允價(jià)值并不是完全對(duì)立的。公允價(jià)值計(jì)量不應(yīng)違背穩(wěn)健性原則。在大量引入公允價(jià)值計(jì)量的情況下，在會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)上，同樣需要遵循穩(wěn)健性原則。本文只對(duì)穩(wěn)健性和公允價(jià)值的關(guān)系進(jìn)行了理論上的初步探索，未來研究可從實(shí)證上對(duì)穩(wěn)健性和公允價(jià)值的關(guān)系進(jìn)行進(jìn)一步研究。
參考文獻(xiàn)
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