- 相關推薦
企業(yè)研發(fā)支出的會計政策選擇
企業(yè)研發(fā)支出的會計政策選擇是小編為大家?guī)淼恼撐姆段模瑲g迎閱讀。
摘要：隨著企業(yè)的技術創(chuàng)新活動越來越活躍，與之相關的研發(fā)支出占企業(yè)總支出的比重亦在不斷增加，如何正確處理研發(fā)支出的會計核算理由，是當前會計實務界十分關注的一個理由，本文就此作一簡單分析。
關鍵詞：研發(fā)支出 會計政策
隨著技術創(chuàng)新是企業(yè)的核心競爭力被越來越多的企業(yè)家所認同，企業(yè)的技術創(chuàng)新活動越來越活躍，與之相關的研發(fā)支出占企業(yè)總支出的比率亦在不斷增加，在一些高新技術企業(yè)里研發(fā)支出已經(jīng)成為企業(yè)最主要的支出。
由此引發(fā)出一個重要的會計核算理由，即研發(fā)支出的會計政策選擇理由。
會計政策的選擇無非出于兩個目的：一是通過合理的會計政策選擇以實現(xiàn)企業(yè)納稅籌劃的目的;二是通過合理的會計政策選擇以實現(xiàn)財務報告的目標——即向會計信息使用者提供相關、可靠的會計信息。
1 出于納稅籌劃目的的研發(fā)支出會計政策選擇
納稅籌劃是指納稅人為實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化的目的，在國家法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)，對自己的納稅事項進行合理安排的一種理財活動。
有效的納稅籌劃應該建立在對企業(yè)未來經(jīng)濟利益進行科學預測的基礎上，既要考慮短期的經(jīng)濟利益最大化，亦要兼顧到企業(yè)長期的發(fā)展，否則就可能出現(xiàn)顧此失彼的結果。
無形資產(chǎn)會計準則對于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出的確認和計量規(guī)定分別在研究和開發(fā)兩個階段進行處理，研究階段的研發(fā)支出在發(fā)生時應當費用化，計入當期損益，開發(fā)階段的研發(fā)支出是否應計入無形資產(chǎn)的成本，要視其是否滿足五項資本化的條件，滿足資本化條件的研發(fā)支出計入無形資產(chǎn)的成本，否則計入當期損益。
值得注意的是準則中有關研究和開發(fā)兩個階段的劃分以及開發(fā)階段資本化的五項條件的判斷均難以在實務中有效實施，存在著一定的主觀性，從而為會計政策的選擇提供了選擇的余地。
關于研發(fā)支出的稅前扣除理由，國家稅務總局2008年12月發(fā)布的《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)[2008]116號)文件規(guī)定，企業(yè)從事國家支持的高新技術領域內(nèi)規(guī)定項目的研究開發(fā)活動，在一個納稅年度內(nèi)發(fā)生的研發(fā)費用計入當期損益未形成無形資產(chǎn)的，可按當期實際發(fā)生額在所得稅前扣除，并允許再按當期實際發(fā)生額的50%加計扣除。
在一個納稅年度內(nèi)發(fā)生的研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)的，可按該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。
除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。
稅法的規(guī)定通常是硬性的，而研發(fā)活動本身以及研發(fā)支出的會計處理卻是柔性可控的。
另外，稅法規(guī)定當期發(fā)生的虧損可在5年內(nèi)于稅前扣除。
基于以上法規(guī)，假設企業(yè)實行5年的滾動預測，那么，企業(yè)可分以下兩種情況進行納稅籌劃，以實現(xiàn)經(jīng)濟利益的最大化。
一是企業(yè)預測未來5年的利潤和現(xiàn)金流將逐年增長，這種情況下企業(yè)應加大技術創(chuàng)新活動，逐年適當增加研發(fā)投入，并對研發(fā)支出盡量做資本化處理，以此達到平滑各年利潤，減少各年的所得稅支出，同時可不斷增強企業(yè)長期的核心競爭力。
二是企業(yè)預測未來5年的利潤和現(xiàn)金流將逐年下降，這種情況下企業(yè)應注意制約研發(fā)支出，把有限的資金盡量用于那些即將完成的研發(fā)項目，以促使它們盡快轉化為無形資產(chǎn)，轉變企業(yè)經(jīng)營的不利趨勢，并對研發(fā)支出盡量做費用化處理，盡量避開出現(xiàn)虧損的局面，待企業(yè)經(jīng)營狀況改善后，再考慮增加研發(fā)支出，推動企業(yè)的技術創(chuàng)新活動。
[例一]ABC公司2012年為開發(fā)一項新技術共發(fā)生研發(fā)支出550萬元，該項目于年底前完成。
當年不考慮研發(fā)支出的稅前利潤為80萬元，預計未來5年不考慮2012年研發(fā)支出的稅前利潤分別為100萬元、120萬元、140萬元、160萬元和180萬元，假定公司2012-2017年中沒有其他納稅調(diào)整項目。
基于以上預測，ABC公司可將研發(fā)支出中的500萬元界定為資本化支出，其余的50萬元計入當期損益。
2012年末納稅申報時將500萬元的資本化支出轉作為無形資產(chǎn)列報，當年所得稅前不予扣除，但從2013年起按其成本的150%即750萬元，分10年攤銷，每年攤銷75萬元。
這樣公司2012年扣除研發(fā)支出后的稅前利潤為5萬元，預計2013-2017年的5年內(nèi)，扣除了上述無形資產(chǎn)攤銷額的應納稅所得分別為25萬元、45萬元、65萬元、85萬元和105萬元，5年間每年的所得稅稅負較無形資產(chǎn)加計攤銷扣除前大幅下降。
可見，對研發(fā)支出的會計政策選擇不可只局限于當期，而是應當在合理預測未來應納稅所得的基礎上作跨期的考慮。
特別是當無形資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命期比較長時，企業(yè)對研發(fā)支出做資本化處理可享受(不短于10年的)加計攤銷，能夠獲得長期的節(jié)稅利益。
2 出于財務報告目標的研發(fā)支出會計政策選擇
財務報告的目標簡言之是為會計信息使用者提供決策有用的信息，具體來說是要如實反映企業(yè)擁有或制約的經(jīng)濟資源、對經(jīng)濟資源的要求權，以及經(jīng)濟資源要求權的變化情況;如實反映企業(yè)各項收入、費用、利得和損失的金額及其變動情況;如實反映企業(yè)各項經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動所形成的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出情況等。
然而，這些目標的實現(xiàn)卻很難做到魚和熊掌兼其所得，理由主要來自于會計估計和會計政策選擇的靈活性。
長期以來，由于研發(fā)支出成功與否以及所能帶來的未來經(jīng)濟利益很難合理確定，使得研發(fā)支出的會計處理一直是一個兩難的理由。
如果將研發(fā)支出全部費用化處理，那么一些企業(yè)花巨資投入開發(fā)的專利技術就不能作為一項重要的經(jīng)濟資源正確地反映到資產(chǎn)負債表中，同時導致當期利潤的下降。
雖然這樣做符合穩(wěn)健性原則，且可減少當期的所得稅支出，但顯然企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果沒有得到正確反映，對于高新技術企業(yè)來說尤為突出。
反之，如果將研發(fā)支出全部資本化處理，那么又會由于一些失敗的研發(fā)支出而導致虛增資產(chǎn)和利潤，這又明顯違背了穩(wěn)健性原則。
因此，研發(fā)支出有條件資本化的會計處理策略相比較而言無疑是一種可取的策略。
基于上述理由，我國借鑒國際會計準則的做法，對研發(fā)支出規(guī)定采用有條件資本化處理(如前文所述)。
由于準則中對于研發(fā)活動的研究階段和開發(fā)階段的劃分以及開發(fā)階段資本化的五項條件的規(guī)定過于抽象，導致實務中缺乏可操作性，但同時也提供了會計政策選擇的可能性。
企業(yè)可借此會計政策的選擇以實現(xiàn)財務報告的目標，具體可分以下兩種情況進行選擇：一是以資產(chǎn)負債表報告目標為核心的會計政策選擇。
此時對研發(fā)支出應盡可能多地采用資本化處理，以正確反映企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)這一重要經(jīng)濟資源，并可降低資產(chǎn)負債率，提高企業(yè)的償債能力。
這種選擇適用于研發(fā)成功率較高的高新技術企業(yè)和大中型企業(yè)。
二是以利潤表報告目標為核心的會計政策選擇。
此時對研發(fā)支出應盡可能多地采用費用化處理，以正確反映企業(yè)當期的經(jīng)營成果，并可降低當期利潤，減少所得稅支出。
這種選擇適用于研發(fā)成功率較低的中小型企業(yè)。
另外，許多企業(yè)的研發(fā)活動并不是單一項目，而是多個項目同時進行，這種情況下，對于那些多項目共同發(fā)生的研發(fā)費用，企業(yè)應根據(jù)上述會計政策的選擇采用適當?shù)臉藴试诓煌捻椖块g進行分配，以取得會計政策選擇的最優(yōu)效果。
[例二]DEF公司設有一個研發(fā)部門，該研發(fā)部門本期發(fā)生如下研發(fā)業(yè)務：
�、籴槍�、乙、丙三個研發(fā)項目開展市場調(diào)研與可行性分析，共發(fā)生研發(fā)支出30 000元，均以銀行存款支付。
借：研發(fā)支出——費用化支出 30 000
貸：銀行存款 30 000
�、诮�(jīng)過可行性分析，確定甲、乙項目正式立項，丙項目放棄。
甲、乙項目立項后，分別發(fā)生材料費20 000元和30 000元，人工費40 000元和50 000元。
借：研發(fā)支出——資本化支出(甲項目) 60 000
——資本化支出(乙項目) 80 000
貸：原材料、應付職工薪酬 140 000
③甲、乙項目開發(fā)過程中，另發(fā)生共同性間接費用90 000元，假設以銀行存款支付。
對此共同性間接費用，企業(yè)應依據(jù)財務報告的目標，合理選擇分配標準在甲、乙項目之間進行分配。
假設按甲、乙項目直接人工比例分配結轉研發(fā)費用。
借：研發(fā)支出——資本化支出 40 000
——資本化支出(乙項目) 50 000
貸：銀行存款 90 000
�、芷谀�，甲項目順利完成結項，并以銀行存款10 000元申請專利成功。
借：研發(fā)支出——資本化支出(甲項目) 10 000
貸：銀行存款 10 000
借：無形資產(chǎn)——甲專利 110 000
貸：研發(fā)支出——資本化支出(甲項目) 110 000
借：管理費用 30 000
貸：研發(fā)支出——費用化支出 30 000
報表附注：本期共開展甲、乙、丙三個研發(fā)項目，研究階段支出30 000元，開發(fā)階段共支出240 000萬元，其中甲項目于本期完成結項并申請專利，成本110 000元，乙項目仍在進行中，丙項目因不具備可行性而放棄。
總之，隨著新企業(yè)所得稅法和新會計準則的實施，企業(yè)對研發(fā)支出會計政策的選擇比之過去更具有靈活性和自主性，企業(yè)應充分利用這一變化合理合法地選擇會計政策，以推動企業(yè)的技術創(chuàng)新活動，增強企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力。
參考文獻：
[1]嚴郁.無形資產(chǎn)研發(fā)與管理稅務理由探討[J].財會通訊，2012(6)上.
[2]石瑾.研發(fā)支出會計處理的不足與改善[J].財會通訊，2012(7)上.
[3]郭玉梅.企業(yè)研發(fā)支出與績效相關性研究[D].山東財經(jīng)大學， 2012.
【企業(yè)研發(fā)支出的會計政策選擇】相關文章：
研發(fā)支出會計核算方法10-07
林場會計政策選擇的探討論文10-11
企業(yè)人力資源投資和管理政策的戰(zhàn)略選擇的論文10-08
降低會計政策選擇負面影響的思考論文10-10
美國產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟的技術研發(fā)政策10-05
企業(yè)營銷、質(zhì)量、研發(fā)子文化標語11-15