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現(xiàn)行預(yù)算會計制度改革的幾點思考論文
近年來我國財政管理制度發(fā)生了很大變化，部門預(yù)算、收支兩條線、政府采購、國庫集中支付、績效預(yù)算管理等重大改革項目措施相繼出臺，對反映政府經(jīng)濟(jì)活動的政府會計信息提出了更高要求，與時俱進(jìn)、積極推進(jìn)預(yù)算會計改革成為必然選擇。
一、1998年后我國預(yù)算會計制度的變革
目前，我國政府部門執(zhí)行的是1998年實施的包括財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度在內(nèi)的預(yù)算會計制度體系。
(一）預(yù)算外資金、社會保險基金管理與預(yù)算會計
1999年，《預(yù)算外資金財政專戶會計核算制度》、《社會保險基金會計制度》相繼出臺。根據(jù)國務(wù)院《社會保險費征繳暫行條例》等法令，1999年起社會保險基金納入單獨的社會保障基金專戶，實行收支兩條線，并在基金收支預(yù)算科目內(nèi)，設(shè)置了專門的科目。同樣，預(yù)算外資金的管理也不斷加強。2000年起改變預(yù)算內(nèi)、外資金管理張皮”的做法，將部門所有收支統(tǒng)一納入部門預(yù)算管理，即綜合預(yù)算。2001年國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部于深化收支兩條線改革，進(jìn)一步加強財政管理的意見》，規(guī)定各部門的預(yù)算外收入全額繳入財政專戶，實行收支脫鉤、收繳分離管理。因此，改革提出了對預(yù)算內(nèi)、外資金統(tǒng)一核算的需求，以加強財政收支管理，提高財政資金使用效率。
(二）國庫集中支付與預(yù)算會計
財政國庫管理制度改革的目標(biāo)是要建立以國庫單一賬戶體系為基礎(chǔ)、資金繳撥以國庫集中收付為主要形式的現(xiàn)代國庫管理制度。這項改革是涉及整個財政管理的基礎(chǔ)性改革，貫穿于預(yù)算執(zhí)行的全過程，是國家預(yù)算執(zhí)行和財政管理制度的重大制度創(chuàng)新，是規(guī)范政府性資金管理最徹底、最完善、最可靠的模式。在不改變預(yù)算會計單位會計主體、財務(wù)管理和會計核算職責(zé)的前提下，為保證這項改革的順利實施，財政部制訂了《財政國庫管理制度改革試點會計核算暫行辦法》，規(guī)定了財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)會計的核算辦法，明確財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)會計是財政總預(yù)算會計的延伸，其會計核算按《財政總預(yù)算會計制度》執(zhí)行：在資產(chǎn)類和負(fù)債類分別增設(shè)‘財政零余額賬戶存款”、“已結(jié)報支出”會計總賬科目，并設(shè)立預(yù)算支出明細(xì)賬。
(三）政府收支改革與預(yù)算會計
隨著公共財政體制的逐步建立和各項財政改革的深入，我國原政府預(yù)算科目體系的弊端日益突出，政府收支改革勢在必行。這次改革從三方面展開：一是對政府收人進(jìn)行統(tǒng)一分類，全面、規(guī)范、細(xì)致地反映政府各項收入。二是支出功能分類不再按基本建設(shè)費、行政費、事業(yè)費等經(jīng)費性質(zhì)設(shè)置科目，而是根據(jù)政府管理和部門預(yù)算的要求，統(tǒng)一按支出功能設(shè)置類、款、項三級科目，涵蓋預(yù)算內(nèi)外所有政府支出，充分體現(xiàn)預(yù)算細(xì)化、透明的要求，同時與國際口徑銜接，便于比較和交流。三是建立支出經(jīng)濟(jì)分類體系，全面、規(guī)范、明晰地反映政府各項支出的具體用途。
政府收支改革堅持暫不改變預(yù)算平衡口徑及政府性基金、預(yù)算外資金、社會保險基金等管理方式原則，因此，財政總預(yù)算會計一般預(yù)算資金和政府性基金分別核算的會計核算模式也保持不變，《財政總預(yù)算會計制度》中一級會計科目的設(shè)置未調(diào)整，但要求“一般預(yù)算收入”、“基金預(yù)算收人”、“基金預(yù)算結(jié)余”科目按照新的收入分類科目‘類”、‘款”、‘項”、“目”設(shè)置明細(xì)賬;相應(yīng)的，對“一般預(yù)算支出”、“基金預(yù)算支出”科目按照新的支出功能分類科目“類”、“款”、‘頂”設(shè)置明細(xì)賬。這樣，各級財政部門既可用新的政府收支分類科目繼續(xù)分別編制政府一般預(yù)算、政府性基金預(yù)算等，也可用新科目進(jìn)行全部政府收支預(yù)算的統(tǒng)計匯總。政府收支改革對《行政單位會計制度》的調(diào)整，主要涉及“撥人經(jīng)費”、‘預(yù)算外資金收入”、“經(jīng)費支出”科目的明細(xì)賬設(shè)置。
從上面的分析中可以看出，1998年后我國預(yù)算會計制度的變化多是局部的修訂、補充，以適應(yīng)不斷推進(jìn)的財政管理體制改革的需要。由于我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度適應(yīng)范圍過窄，會計對象主要是預(yù)算資金的收支活動，不能全面核算和反映政府的經(jīng)濟(jì)資源占有和使用情況，也不能提供政府績效和成本報告，所以，需要對預(yù)算會計制度從整體框架上進(jìn)行全面改革，研究構(gòu)建我國的政府會計體系。
二、預(yù)算會計制度存在的主要問題
(一）預(yù)算會計反映和監(jiān)督的對象范圍過于狹窄
現(xiàn)行預(yù)算會計以預(yù)算資金運動為對象，僅僅反映預(yù)算執(zhí)行情況，與政府會計的要求相比，一些政府資金運動未得到全面反映和監(jiān)督。這主要表現(xiàn)在，一是對大部分對外權(quán)益性投資不作為資產(chǎn)確認(rèn)，僅僅做預(yù)算支出處理，導(dǎo)致凈資產(chǎn)虛減，極易造成投資管理失控、投資效率低下和國有資產(chǎn)的流失。二是現(xiàn)行預(yù)算會計制度規(guī)定，固定資產(chǎn)按原值在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，不計提折舊，只能對當(dāng)年財政投人的增量進(jìn)行計量，無法準(zhǔn)確提供行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的存量信息。三是負(fù)債的核算范圍較窄，一些已經(jīng)發(fā)生的、需要在以后期間支付的現(xiàn)實義務(wù)，比如政府債務(wù)應(yīng)計利息、施工單位工程欠款等，并沒有被確認(rèn)，難以正確評估政府和各行政事業(yè)單位的債務(wù)狀況和償債能力o
(二）收付實現(xiàn)制的會計基礎(chǔ)難以滿足信息使用者的需要
我國預(yù)算會計制度規(guī)定，財政總預(yù)算會計和行政事業(yè)單位會計實行收付實現(xiàn)制，即收入和費用的確認(rèn)以款項是否已經(jīng)收付為基礎(chǔ)，它在證明現(xiàn)金支出合規(guī)性方面符合傳統(tǒng)財政財務(wù)管理的特點。但是隨著公共財政理念的提出，收付實現(xiàn)制不能對遞延性的成本費用合理攤銷的問題日益突出，它模糊了政府和公共部門提供公共產(chǎn)品、服務(wù)與其消耗公共資源的對應(yīng)關(guān)系，影響了對政府和公共部門績效的評價，因此，近年來各國政府會計紛紛引人權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)。盡管如此，在我國是否引人權(quán)責(zé)發(fā)生制、路徑等問題，都需要會計理論界給出明確的答案。
(三）缺乏一套完整的預(yù)算財務(wù)報告體系
為了提高財政和政府部門透明度，政府需要通過政府財務(wù)報告體系來披露會計信息，向社會公眾揭示其所控制的資源、收支和現(xiàn)金流量，體現(xiàn)所提供的公共產(chǎn)品和提供公共產(chǎn)品的能力，從而解脫公共受托責(zé)任。目前我國預(yù)算會計缺乏統(tǒng)一的財務(wù)報告制度，按照現(xiàn)行預(yù)算會計制度編制的財務(wù)報告無法綜合反映政府財務(wù)資源、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌，也不能以統(tǒng)一的形式完整地提供預(yù)算資金、社會保障基金、國債轉(zhuǎn)貸資金、預(yù)算外資金等資金的總體財務(wù)信息。
三、幾點建議
目前，國際上政府會計準(zhǔn)則制訂和政府會計改革發(fā)展迅速，我們要積極借鑒國際政府會計領(lǐng)域的實踐經(jīng)驗和理論研究成果，循序漸進(jìn)地推進(jìn)我國的預(yù)算會計制度改革。
(一）會計確認(rèn)基礎(chǔ)：修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制
近年來，西方許多國家對政府會計進(jìn)行了改革，一個基本趨勢是，會計確認(rèn)基礎(chǔ)由傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制逐步轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制，但從國外政府會計實踐看，即使是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家，也并沒有完全拋棄收付實現(xiàn)制的現(xiàn)金流量信息。因此，我國政府會計確認(rèn)基礎(chǔ)應(yīng)該實行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，借鑒西方政府會計中基金會計模式，在我國政府會計構(gòu)建時，根據(jù)政府業(yè)務(wù)活動的特點，區(qū)分政務(wù)型活動、商業(yè)型活動和受托責(zé)任活動，綜合應(yīng)用兩種會計基礎(chǔ)來提供全面反映政府經(jīng)濟(jì)資源、現(xiàn)實義務(wù)和業(yè)務(wù)活動全貌的信息。
(二）預(yù)算外資金會計核算、基本建設(shè)會計制度不再單獨設(shè)置
預(yù)算內(nèi)、外資金會計制度合并有利于完整地反映部門預(yù)算的執(zhí)行情況，提高預(yù)算外收支的透明度。政府收支改革后，預(yù)算外資金統(tǒng)一納入了政府收支分類體系，預(yù)算內(nèi)外資金共用一套收支科目，為取消《預(yù)算外資金財政專戶會計核算制度》、完善《財政總預(yù)算會計制度》提供了有利條件。近期方案是，在《在財政總預(yù)算會計制度》中新設(shè)預(yù)算外收支、結(jié)余、財政專戶存款等科目，核算預(yù)算外資金專戶會計的相關(guān)內(nèi)容。有價證券、暫存、暫付款等科目分預(yù)算內(nèi)、外資金性質(zhì)設(shè)置二級科目，再進(jìn)行明細(xì)核算。
現(xiàn)行的基本建設(shè)會計制度包括1995年頒布的《國有建設(shè)單位會計制度》及1998年頒布的補充規(guī)定�；窘ㄔO(shè)會計制度和行政事業(yè)單位會計制度同時運行，影響行政、事業(yè)單位作為一個法人主體會計信息的完整性，使其資產(chǎn)、負(fù)債等基本的財務(wù)狀況得不到真實反映。隨著政府預(yù)算收支科目的進(jìn)一步調(diào)整，將基本建設(shè)業(yè)務(wù)作為資本性支出納人行政、事業(yè)單位會計成為可能。應(yīng)該取消基本建設(shè)財務(wù)信息單獨編報的做法，由行政、事業(yè)單位會計統(tǒng)—核算基本建設(shè)財務(wù)信息。
(三）建立充分反映政府受托責(zé)任的財務(wù)報告體系
政府會計信息的使用者包括政府部門、納稅人、投資者和債權(quán)人、評估機構(gòu)以及國際性機構(gòu)等，政府會計的最高目標(biāo)是幫助政府履行公共受托責(zé)任，因此滿足上述使用者的需要應(yīng)該成為決定政府財務(wù)報告的確認(rèn)、計量原則和報告內(nèi)容的關(guān)鍵因素。構(gòu)建我國的政府財務(wù)報告體系，應(yīng)堅持的基本原則是：①以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)全面反映政府公共部門的財務(wù)狀況和財務(wù)活動成果。②真實反映政府公共部門的成本費用。③客觀反映政府公共部門的受托業(yè)績，這是政府的非營利性特征的必然要求。政府財務(wù)報告可以呈塔式結(jié)構(gòu)，主要包括政府財務(wù)報表體系、宏觀經(jīng)濟(jì)背景分析、財政經(jīng)濟(jì)狀況分析及政府績效分析四部分，每一部分又可以細(xì)分為若
干個子系統(tǒng)來反映。(四）加快研究、制定我國的政府會計準(zhǔn)則在經(jīng)濟(jì)全球化時代，會計作為一門國際性的語言”，決定了我國預(yù)算會計改革應(yīng)積極參與政府會計制度國際協(xié)調(diào)。目前，國際會計師聯(lián)合會等組織已經(jīng)在建立全球公認(rèn)的國際公共部門會計準(zhǔn)則方面取得了長足發(fā)展，我們可以借鑒國際經(jīng)驗，加快制定我國的政府會計概念框架、準(zhǔn)則。首先是成立政府會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)，結(jié)合政府會計準(zhǔn)則在國際上的發(fā)展?fàn)顩r，制定適合我國國情的具體方案、實她步驟。其次是建立我國的政府會計概念框架，在此基礎(chǔ)上，研究我國應(yīng)當(dāng)制定哪些具體會計準(zhǔn)則，每一項具體準(zhǔn)則的內(nèi)容、實施時間表等。
此外，政府會計改革是一項系統(tǒng)工程，它的有效性取決于相關(guān)配套改革能否跟上。我們必須繼續(xù)健全一體化的公共財務(wù)制度、公開透明的政府財務(wù)信息披露制度，建立健全民主理財、民主監(jiān)督的制度，強化公共管理，不斷提高政府的績效。
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