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論審計報告質(zhì)量及其改進(jìn)
一、低質(zhì)量審計報告及其危害性
低質(zhì)量審計報告是指注冊會計師明知或應(yīng)知企業(yè)存在重大會計舞弊行為，即會計報表存在“瑕疵”甚至“毒瘤”，卻不實(shí)施相應(yīng)的審計程序去揭露而出具的虛假審計報告。在審計市場中，由于審計產(chǎn)品不同于普通產(chǎn)品，作為審計最終產(chǎn)品的審計報告的質(zhì)量是難以衡量的，審計屬于知識密集型的服務(wù)業(yè)，審計最終產(chǎn)品的報告是一種標(biāo)準(zhǔn)化格式的報告書，不管是優(yōu)質(zhì)還是劣質(zhì)的報告書，其外在形式、格式及描述的語言幾乎是相同的，而且審計本身具有很強(qiáng)專業(yè)技術(shù)性，即使專業(yè)人士也無法從報告本身判斷出優(yōu)劣，而作為審計報告使用者的社會公眾更難以理解審計報告的質(zhì)量，因此一些注冊會計師在利益的驅(qū)使下，出具了低質(zhì)量的審計報告，從而造成嚴(yán)重的不良后果。
(一)影響審計行業(yè)的公信力
當(dāng)高質(zhì)量的審計報告被低質(zhì)量的審計報告驅(qū)逐出市場時，遵守《審計準(zhǔn)則》獨(dú)立性強(qiáng)的注冊會計師將被喪失獨(dú)立性的審計人員所代替，社會審計質(zhì)量總體水平將逐漸下降，審計市場內(nèi)部將不存在產(chǎn)生高質(zhì)量審計水平的自發(fā)機(jī)制，社會公眾對注冊會計師的執(zhí)業(yè)產(chǎn)生了懷疑，他們就不愿意支付高額的審計公費(fèi)，審計公費(fèi)進(jìn)一步降低，注冊會計師為了保持經(jīng)濟(jì)利益，也將通過偷工減料來節(jié)約成本，審計質(zhì)量也將進(jìn)一步下降，這種循環(huán)作用，將使審計市場上剩下低成本的劣質(zhì)審計服務(wù)，最終將導(dǎo)致審計服務(wù)退出市場，因?yàn)樯鐣姴粫ㄥX去購買劣質(zhì)產(chǎn)品。注冊會計師將面臨信任危機(jī)，審計行業(yè)的公信力受到了影響。
(二)影響社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展
在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)中，證券市場是企業(yè)籌集資金的重要場所，證券市場對于資金流向，促進(jìn)社會資源的優(yōu)化配置起著舉足輕重的作用，經(jīng)過審計的會計信息是證券市場中上市公司和投資者的紐帶。低質(zhì)量審計讓不具備上市資格的企業(yè)蒙混上市，資金流向了劣質(zhì)企業(yè)，不會產(chǎn)生良好的使用效益。而優(yōu)質(zhì)企業(yè)卻因資金缺乏無法進(jìn)一步發(fā)展，從而阻礙了整個社會的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。證券市場不能將稀缺資源以最快的速度配置到最需要資金、最能創(chuàng)造財富的企業(yè)中去，不能有效規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)、最大限度地發(fā)揮資源配置的功能，從而影響了整個社會的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
二、低質(zhì)量審計報告產(chǎn)生的行為學(xué)理論分析
行為學(xué)理論認(rèn)為人的行為產(chǎn)生主要受三個因素的影響，即：動機(jī)、機(jī)會和道德，審計人員出具低質(zhì)量審計報告同樣也是受這三個因素影響，動機(jī)是低質(zhì)量審計報告產(chǎn)生的內(nèi)部動因，機(jī)會是外部條件給出具低量審計報告提供了可趁之機(jī)，道德不良的審計人員更容易為出具低質(zhì)量報告尋找合理化借口。即動機(jī)、機(jī)會、道德三個因素相互依存、相互作用，促使低質(zhì)量審計報告的產(chǎn)生。
(一)動機(jī)是低質(zhì)量審計報告產(chǎn)生的內(nèi)在動因
上市公司管理當(dāng)局作為經(jīng)濟(jì)人有會計舞弊的動機(jī)和傾向，一旦需要舞弊，便以變更注冊會計師相威脅或通過購買審計意見來要求注冊會計師與其配合而出具虛假的審計報告。當(dāng)管理當(dāng)局的會計舞弊得不到注冊會計師的支持時就會另行選擇注冊會計師，或以高于正常審計公費(fèi)的審計支出來引誘注冊會計師。變更注冊會計師是對現(xiàn)有注冊會計師利益上的一種威脅，在競爭激烈的審計市場上，爭取一個客戶是不容易的，由于審計產(chǎn)品供應(yīng)的可持續(xù)性，失去一個客戶遠(yuǎn)不只損失一年的審計公費(fèi)收入，在客戶持續(xù)經(jīng)營的前提下，失去一個客戶的損失相當(dāng)于每年從該客戶中獲得的收益現(xiàn)值總和，而且開發(fā)一個新客戶需要較大的啟動成本。而且目前我國注冊會計師服務(wù)品種少，服務(wù)對象集中，服務(wù)時間重合。“僧多粥少”容易引發(fā)不正當(dāng)競爭的局面，這就造成了審計市場供過于求的局面，審計主動權(quán)掌握在需求方手中。面對豐厚的審計費(fèi)用，有的注冊會計師想堅(jiān)守一方凈土，有的注冊會計師會為之心動，即產(chǎn)生了出具虛假審計報告的動機(jī)。
(二)機(jī)會給出具低質(zhì)量審計報告可趁之機(jī)
由于一些公司內(nèi)部治理機(jī)制不完善、外部監(jiān)督機(jī)制弱化、法律制度滯后，公司管理當(dāng)局就有機(jī)會進(jìn)行會計舞弊。同時，由于對注冊會計師缺乏有效的監(jiān)督檢查機(jī)制，給出具虛假審計報告提供了可趁之機(jī)。首先，目前我國對注冊會計師存在多頭監(jiān)管：審計署、財政部、證監(jiān)會、注冊會計師協(xié)會是注冊會計師審計的監(jiān)管部門，但由于各相關(guān)職能部門的管理職責(zé)劃分不清，沒有問題的時候沒有人過問，出了問題，這些部門一擁而上都把會計師事務(wù)所列入重點(diǎn)監(jiān)管的對象。這樣，對會計師事務(wù)所多頭監(jiān)管、多頭檢查，容易形成“大家都管其實(shí)都不管”的現(xiàn)象。給注冊會計師出具虛假審計報告提供了機(jī)會。同時，社會監(jiān)督特別是輿論媒體監(jiān)督不力，經(jīng)常出現(xiàn) “報喜不報憂”現(xiàn)象，對上市公司違規(guī)操作的現(xiàn)象不能及時地曝光，容易起誤導(dǎo)作用。其次，監(jiān)管措施不力，由于我國上市公司是新興的市場，監(jiān)管體系薄弱，監(jiān)管手段落后，監(jiān)管人員不足。對注冊會計師監(jiān)督檢查一般采取抽查的方式，但抽查范圍窄，涉及的審計項(xiàng)目和事務(wù)所不多。如果沒有有效監(jiān)管的話，在沒有反證的情況下，使用者只能相信注冊會計師出具的報告是真實(shí)可靠的，但事實(shí)并非如此。因此，對注冊會計師監(jiān)管和監(jiān)督不力，給他們出具低質(zhì)量審計報告提供了機(jī)會。
(三)道德不良容易為出具低質(zhì)量審計報告找到合理化借口
道德是一個社會為了調(diào)整人與人之間以及人與社會之間的關(guān)系所提倡的行為規(guī)范的總和，它通過各種形式的教育和社會輿論力量，使人們具有是非、善惡、榮辱的觀念。我國正處于社會主義市場經(jīng)濟(jì)初期階段，市場競爭激烈，誠信教育不足，人們素質(zhì)參差不齊，一些人為了追求經(jīng)濟(jì)利益最大化而置道德于不顧，社會上存在一些不誠信現(xiàn)象。注冊會計師也是一般的社會人，不可避免要受社會環(huán)境的影響，很難“獨(dú)善其身”。雖然我國制定并實(shí)施了《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，但由于《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》只是從原則上強(qiáng)調(diào)了注冊會計師的職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任。在宏觀層面具有指導(dǎo)意義，但難以具體實(shí)施，因此，我國注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則難以有效落實(shí)，給注冊會計師出具低質(zhì)量的審計報告提供了合理化的借口。
三、提高審計報告質(zhì)量的建議
上面所述低質(zhì)量審計報告是由動機(jī)、機(jī)會、道德三個因素共同作用促成的，根據(jù)行為學(xué)理論，也應(yīng)該從這三個因素著手抑制低質(zhì)量審計報告的產(chǎn)生，從而提高審計報告的質(zhì)量
(一)營造良好的審計執(zhí)業(yè)環(huán)境，消除出具低質(zhì)量審計報告的動機(jī)
首先，創(chuàng)新審計委托模式，完善審計合約。由于審計委托權(quán)掌握在公司管理當(dāng)局手中，這樣容易使注冊會計師聽從管理當(dāng)局而出具低質(zhì)量的審計報告，因此要消除注冊會計師因公正執(zhí)業(yè)而被炒魷魚的疑慮，應(yīng)該創(chuàng)新審計委托模式。筆者認(rèn)為，在獨(dú)立董事制度得到落實(shí)、審計委員會獨(dú)立性得到保障情況下，應(yīng)該由審計委員會以招標(biāo)方式來聘任注冊會計師。由于審計委員會中獨(dú)立董事的財務(wù)會計專業(yè)特長，使得對注冊會計師選擇更趨合理，與注冊會計師的溝通更加容易，也更容易發(fā)現(xiàn)異常現(xiàn)象;而且審計委員會通過聘用注冊會計師，提高了審計委員會的權(quán)威性，可以更好地獨(dú)立監(jiān)督管理層，從而改變目前存在的大股東控制公司、公司治理的落后的現(xiàn)狀，以及減輕內(nèi)部人控制造成的會計舞弊現(xiàn)象，杜絕了低質(zhì)量審計報告的源頭。另外，審計委員會選好會計師事務(wù)所，簽審計約定書時，可以考慮一次性簽約多年的審計服務(wù)，這樣，可以消除注冊會計師的擔(dān)心而大膽公正執(zhí)業(yè)。
其次，加快改革會計師事務(wù)所體制，抑制注冊會計師出具低質(zhì)量報告的動機(jī)。由于有限責(zé)任會計師事務(wù)所讓注冊會計師承擔(dān)的責(zé)任不足以讓他們舍棄豐厚的經(jīng)濟(jì)利益而放棄出具低質(zhì)量審計報告的沖動。因此，應(yīng)該盡快推廣有限責(zé)任和無限責(zé)任相結(jié)合的會計師事務(wù)所合伙制，具體作法是：讓無過錯的注冊會計師承擔(dān)有限合伙責(zé)任，以其出資的資產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任;而對有過錯的注冊會計師應(yīng)該承擔(dān)無限合伙責(zé)任，即以其個人財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。有過錯的合伙人賠掉的可能不僅僅是在會計師事務(wù)所的股份，還可能會傾家蕩產(chǎn)。這樣，迫使注冊會計師樹立正確的執(zhí)業(yè)觀，規(guī)范執(zhí)業(yè)行為，建立自我約束機(jī)制，讓事務(wù)所和注冊會計師以自身的財產(chǎn)、名譽(yù)、專業(yè)資格對自身的責(zé)任負(fù)責(zé)，從而抑制注冊會計師出具低質(zhì)量審計報告的動機(jī)。
(二)完善審計監(jiān)督體系，降低出具低質(zhì)量審計報告機(jī)率
首先，為了實(shí)現(xiàn)行業(yè)自律的目標(biāo)，注冊會計師協(xié)會應(yīng)設(shè)立專門的監(jiān)管機(jī)構(gòu)、配備專職的監(jiān)管人員，并在實(shí)踐中建立包括與政府部門聯(lián)手監(jiān)管、重大業(yè)務(wù)事項(xiàng)報備、行業(yè)互查等監(jiān)管制度。實(shí)現(xiàn)監(jiān)管制度的創(chuàng)新，逐步推行事務(wù)所質(zhì)量復(fù)核制度，組織專業(yè)人員對事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行復(fù)核，以提高行業(yè)自身素質(zhì)，保障注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。建立行業(yè)自律檢查和懲戒機(jī)制，充實(shí)監(jiān)管力量，加強(qiáng)對重點(diǎn)審計領(lǐng)域的監(jiān)督，進(jìn)一步完善談話提醒制度，規(guī)范會計師事務(wù)所內(nèi)部管理、理順運(yùn)行機(jī)制，積極引導(dǎo)會計師事務(wù)所加強(qiáng)業(yè)務(wù)創(chuàng)新能力，為客戶提供更多的增值服務(wù)。
其次，基于目前審計市場有效需求不足，監(jiān)管部門應(yīng)該提高證券審計市場的集中度。一方面，應(yīng)該提高證券審計市場的準(zhǔn)入門檻，減少具有證券資格的會計師事務(wù)所;另一方面，應(yīng)該加強(qiáng)會計師事務(wù)所的合并，造就若干家規(guī)模巨大的會計師事務(wù)所。這樣，有利于解決審計市場有效需求，形成公平競爭的審計市場;可以大大縮小上市公司的選擇空間，使其難以采用威脅利誘的方式變更會計師事務(wù)所;大型會計師事務(wù)所也更有能力抵制客戶的壓力。
最后，社會監(jiān)督的主體是社會公眾和輿論媒體，對于揭露舞弊者應(yīng)給予重獎。對于上市公司的舞弊，投資者和社會公眾應(yīng)當(dāng)享有充分的知情權(quán)。要充分發(fā)揮媒體的作用，對于提供虛假信息的上市公司和事務(wù)所要予以曝光，使其信譽(yù)受損。一旦事務(wù)所或注冊會計師的聲譽(yù)在社會和行業(yè)競爭中將處于劣勢，最終被淘汰出局。有關(guān)部門將注冊會計師審計業(yè)務(wù)質(zhì)量問題和上市公司財務(wù)信息失真問題的處理結(jié)果予以公布，在注冊會計師行業(yè)和上市公司中會引起很大的震動，這樣就會達(dá)到監(jiān)管的目的。
(三)注冊會計師自覺養(yǎng)成誠實(shí)守信的職業(yè)道德
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，應(yīng)該在全社會倡導(dǎo)“愛國守法、明禮誠信、團(tuán)結(jié)友善、勤儉自強(qiáng)、敬業(yè)奉獻(xiàn)”的基本道德規(guī)范，努力提高公民道德素質(zhì)。這也同樣適用于對會計師事務(wù)所的治理。加強(qiáng)注冊會計師法治建設(shè)的同時，應(yīng)加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)道德的建設(shè)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)是受過良好職業(yè)教育、訓(xùn)練有素、具備足夠?qū)I(yè)勝任能力的專業(yè)人士，整個行業(yè)應(yīng)當(dāng)成為一個專家型的職業(yè)，一個為社會提供知識產(chǎn)品的職業(yè)，不能因?yàn)橄夘^小利而忘記道德規(guī)范、忘記政府法令和專業(yè)準(zhǔn)則。因此，注冊會計師行業(yè)應(yīng)當(dāng)更多強(qiáng)調(diào)專業(yè)精神，保持職業(yè)謹(jǐn)慎和勤勉盡責(zé)。職業(yè)謹(jǐn)慎和勤勉盡責(zé)是注冊會計師行業(yè)的天職，選擇這個行業(yè)，實(shí)質(zhì)上就同時選擇了這份責(zé)任。
參考文獻(xiàn)：
[1]常勛、黃京菁： 《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社2004年版。
[2]李若山、周勤業(yè)：《現(xiàn)代注冊會計師審計的四大缺陷》，《審計研究》2003年第4期。
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