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我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別與防范研究
近年來(lái)曝光不少財(cái)務(wù)舞弊案例后，總有些是由于企業(yè)管理層的獨(dú)裁所導(dǎo)致的，以下是一篇關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別與防范探究的論文范文，歡迎閱讀查看。
一、緒論
上市公司財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題伴隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展一直客觀存在，無(wú)論是在發(fā)達(dá)國(guó)家還是在發(fā)展中國(guó)家，從2008年ST宏盛到2009年立立電子，2010年勝景山河2011年紫鑫藥業(yè)，再到令人震驚的綠大地案，這一系列重大財(cái)務(wù)舞弊案件不僅嚴(yán)重動(dòng)搖了投資者對(duì)股票市場(chǎng)的信心，也給投資者帶來(lái)了巨大的損失。為解決上市公司財(cái)務(wù)舞弊，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)2001年發(fā)布了《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》，并于2002年與經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會(huì)共同發(fā)布《上市公司治理準(zhǔn)則》，2006年2月15日我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定48項(xiàng)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，2007年我國(guó)開始實(shí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，雖然已經(jīng)形成了相關(guān)文件，但是效果仍不明顯。財(cái)務(wù)舞弊阻礙了我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，使我們蒙受了巨大損失，已成為會(huì)計(jì)領(lǐng)域的突出問(wèn)題，嚴(yán)重干預(yù)了正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，損害了國(guó)家和社會(huì)公眾利益。因此，為了保障我國(guó)資本市場(chǎng)健康、有序的發(fā)展，研究和解決財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題是當(dāng)務(wù)之急。
二、我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的產(chǎn)生原因
(一)經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使
上市公司通過(guò)提供虛假財(cái)務(wù)信息騙取投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、銀行和政府等利益相關(guān)者的信任，并因此獲得巨大的經(jīng)濟(jì)利益。單位負(fù)責(zé)人有能力也有條件影響會(huì)計(jì)人員，為局部利益做假賬，獲取職務(wù)、薪金、股票升值等方面的利益。會(huì)計(jì)人員作為會(huì)計(jì)信息的直接生產(chǎn)者，為了自身薪金、升遷、獎(jiǎng)勵(lì)等利益，按企業(yè)負(fù)責(zé)人的授意制造虛假的財(cái)務(wù)信息。同時(shí)，我國(guó)目前處于買方市場(chǎng)困境下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為了一定的經(jīng)濟(jì)利益，不得不與上市公司管理層合作，出具虛假報(bào)告，甚至主動(dòng)配合上市公司造假。
(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的漏洞與執(zhí)行存在伸縮性
法律環(huán)境的缺陷是財(cái)務(wù)舞弊得以產(chǎn)生的關(guān)鍵性因素。會(huì)計(jì)工作是一項(xiàng)技術(shù)性很強(qiáng)的工作，并有其自身的規(guī)律性，會(huì)計(jì)法規(guī)的制定建立在會(huì)計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)上，不能與之相脫節(jié)，如果會(huì)計(jì)法規(guī)本身存在著缺陷，這就給相關(guān)人員進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊留有余地。另外，隨著社會(huì)生活的發(fā)展，財(cái)務(wù)舞弊的手段越來(lái)越高明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能面面俱到，涵蓋所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，這就為財(cái)務(wù)舞弊的產(chǎn)生創(chuàng)造了一個(gè)存在空間，而且會(huì)計(jì)信息提供者總是在規(guī)定的范圍內(nèi)選擇有利于自身績(jī)效或其他目的的會(huì)計(jì)政策。
(三)公司治理結(jié)構(gòu)不完善
我國(guó)上市公司多數(shù)股權(quán)高度集中，股東大會(huì)一般由大股東說(shuō)了算，形成一股獨(dú)大，這樣就給大股東造假留有機(jī)會(huì)。同時(shí)，董事會(huì)成員構(gòu)成也不盡合理，內(nèi)部人控制問(wèn)題嚴(yán)重，董事會(huì)成員和經(jīng)理人員往往互相兼任，董事會(huì)不但不能監(jiān)督約束經(jīng)理層的行為，反而還常常與經(jīng)理層共同操縱上市公司，并在種種利益的驅(qū)動(dòng)下，肆無(wú)忌憚地造假。另外，由于監(jiān)事會(huì)成員的身份和行政關(guān)系不能保持獨(dú)立，其工薪、職位等基本都由經(jīng)營(yíng)者決定，難以擔(dān)當(dāng)起監(jiān)督董事會(huì)和經(jīng)營(yíng)者的職責(zé)。
三、財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別
上市公司的財(cái)務(wù)舞弊在曝光之前，往往有一些征兆出現(xiàn)，分析舞弊者運(yùn)用何種手法進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊、如何識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的行為，對(duì)廣大相關(guān)利益群體能起到一定風(fēng)險(xiǎn)和保障自身權(quán)益的作用。下面主要從以下幾方面識(shí)別上市公司的財(cái)務(wù)舞弊行為：
(一)關(guān)注所屬行業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的突然變化
企業(yè)所處行業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境如果發(fā)生劇烈變動(dòng)，像市場(chǎng)需求大于供給、企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)加劇、原材料價(jià)格急劇上漲等，都會(huì)使企業(yè)難以適應(yīng)突然變化的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)下降。如果在如此惡劣經(jīng)營(yíng)環(huán)境下仍能經(jīng)營(yíng)領(lǐng)先，利益相關(guān)者就應(yīng)慎重看待其所披露的財(cái)務(wù)信息，分析其背后是否有財(cái)務(wù)舞弊。因?yàn)楫?dāng)企業(yè)面臨巨大的壓力時(shí)，企業(yè)為了能夠規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，并且使自己在此次風(fēng)險(xiǎn)中脫穎而出，往往會(huì)不惜一切代價(jià)，進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。
(二)判斷管理層是否存在“獨(dú)裁”管理現(xiàn)象
近年來(lái)曝光不少財(cái)務(wù)舞弊案例后，總有些是由于企業(yè)管理層的獨(dú)裁所導(dǎo)致的，即在某些企業(yè)存在管理層核心人員我說(shuō)了算的情況，他們一般是企業(yè)的創(chuàng)始人、CEO或是核心人物，對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，在企業(yè)面臨一帆風(fēng)順時(shí)，通常會(huì)提高企業(yè)的運(yùn)營(yíng)效率;在企業(yè)面臨不順時(shí)，這些管理者會(huì)通過(guò)財(cái)務(wù)舞弊來(lái)保護(hù)自身利益和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
(三)分析財(cái)務(wù)指標(biāo)之間的勾稽關(guān)系
通常一個(gè)正常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)之間總是存在著一系列的均衡關(guān)系，但是如果像償債能力指標(biāo)、獲利能力指標(biāo)、運(yùn)營(yíng)能力指標(biāo)以及它們之間出現(xiàn)異常變動(dòng)，則表明企業(yè)有存在舞弊的可能。例如，公司銷售收入大幅增加但銷售費(fèi)用卻沒(méi)有相應(yīng)上升，或應(yīng)收賬款增長(zhǎng)率遠(yuǎn)大于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)率，則可能預(yù)示著企業(yè)有財(cái)務(wù)舞弊的行為存在。
(四)甄別經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的真假
上市公司應(yīng)密切關(guān)注公司的主要生產(chǎn)設(shè)備是否嚴(yán)重閑置、生產(chǎn)車間是否停產(chǎn)、存貨數(shù)量是否大量增加等現(xiàn)象。如果這些現(xiàn)象單獨(dú)或同時(shí)存在，報(bào)告期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)卻沒(méi)有相應(yīng)下降，則有業(yè)績(jī)作假的可能性。應(yīng)通過(guò)檢查可疑的賬簿記錄、記賬憑證、發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證來(lái)查明已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨。關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債日后有無(wú)大額或連續(xù)的退貨，并查明這些退貨是否為年末集中“銷售”部分，從而識(shí)別公司是否提前確認(rèn)收入或虛構(gòu)收入。[1]
(五)關(guān)注關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)
關(guān)聯(lián)交易往往是企業(yè)掩飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的重要手段。上市公司利用關(guān)聯(lián)交易所產(chǎn)生的利潤(rùn)基本上都體現(xiàn)在“其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)”、“投資收益”、“營(yíng)業(yè)外收入”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等具體項(xiàng)目中。其識(shí)別方法為：第一，計(jì)算各項(xiàng)目中關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的盈利分別占項(xiàng)目總額的百分比和這些項(xiàng)目占企業(yè)利潤(rùn)總額的百分比，判斷企業(yè)盈利能力對(duì)關(guān)聯(lián)方企業(yè)的依賴程度。第二，分析這些關(guān)聯(lián)交易的必要性和公正性。[2]例如，交易價(jià)格是否以市場(chǎng)的公平交易為基礎(chǔ)，交易的市場(chǎng)價(jià)格是否存在非公允的方面，控制方對(duì)被控制方強(qiáng)制的內(nèi)部銷售價(jià)格等。同時(shí)，還應(yīng)向公司的主管工商部門了解上市公司包括驗(yàn)資報(bào)告、股權(quán)轉(zhuǎn)讓備案登記資料等在內(nèi)的相關(guān)材料，并應(yīng)特別查詢控股股東的工商登記資料，了解公司控制權(quán)的歸屬，以有效識(shí)別利用隱性關(guān)聯(lián)交易粉飾報(bào)表的行為。 (六)慎析資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
分析報(bào)表時(shí)，尤應(yīng)慎析上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提政策。一般而言，連續(xù)微盈且(或)近期有再融資目標(biāo)的上市公司經(jīng)常計(jì)提不足，而處于盈虧臨界和處于退市邊緣的上市公司有時(shí)會(huì)巨額計(jì)提。因此，對(duì)這類業(yè)績(jī)指標(biāo)脆弱的上市公司，首先宜將其計(jì)提政策與同行業(yè)或者相關(guān)行業(yè)進(jìn)行橫向?qū)Ρ龋袛嗍欠裼挟惓�，再分析其�?cái)務(wù)報(bào)告中是否對(duì)估計(jì)基礎(chǔ)和依據(jù)進(jìn)行詳細(xì)披露。
(七)關(guān)注虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目
上市公司年報(bào)中的虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)密切關(guān)注，若虛擬資產(chǎn)與正常資產(chǎn)相比比例較大，或虛擬資產(chǎn)增長(zhǎng)速度(或相對(duì)變化速度)波動(dòng)較大，則可能存在通過(guò)虛擬資產(chǎn)虛增利潤(rùn)。其特點(diǎn)是虛擬資產(chǎn)多記少攤。應(yīng)重點(diǎn)檢查各類虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目的明細(xì)賬，注意會(huì)計(jì)報(bào)表附注中虛擬資產(chǎn)確認(rèn)和攤銷的會(huì)計(jì)政策，要特別注意本年度增加較大和未予正常攤銷的項(xiàng)目。[3]
(八)借助現(xiàn)金流量進(jìn)行分析
通過(guò)將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量分別與主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和凈利潤(rùn)進(jìn)行比較分析，以判斷利潤(rùn)的質(zhì)量。一般而言，沒(méi)有相應(yīng)的現(xiàn)金凈流量的利潤(rùn)，其質(zhì)量是不可靠的。如果企業(yè)的現(xiàn)金凈流量長(zhǎng)期低于凈利潤(rùn)，則意味著與高于現(xiàn)金凈流量的凈利潤(rùn)對(duì)應(yīng)的那部分資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，公司很可能存在報(bào)表粉飾情況。
四、我國(guó)公司財(cái)務(wù)舞弊案例分析――*ST冠福：2011年涉嫌財(cái)務(wù)舞弊
(一)背景資料
冠福家用因2010年、2011年連續(xù)兩個(gè)會(huì)計(jì)年度經(jīng)審計(jì)凈利潤(rùn)均為負(fù)值而被實(shí)行退市風(fēng)險(xiǎn)警示，更名為*ST冠福，其財(cái)務(wù)內(nèi)控質(zhì)量極差，早于2008年就曾因業(yè)績(jī)快報(bào)與最終經(jīng)審計(jì)數(shù)據(jù)存在重大差異而被深交所通報(bào)披露。公司董事會(huì)想盡快脫下*ST的帽子，用盡一切辦法來(lái)挽救其財(cái)務(wù)狀況，但是在2011年的財(cái)務(wù)報(bào)告中出現(xiàn)了財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象，讓本來(lái)就深處風(fēng)險(xiǎn)的冠福家用更加雪上加霜。
(二)分析
(1)虛增應(yīng)收賬款余額，虛增利潤(rùn)。根據(jù)*ST冠福2011年年報(bào)披露的合并口徑下應(yīng)收賬款年末前五名單位情況來(lái)看，從第二名到第五名均為非關(guān)聯(lián)方，涉及金額在數(shù)百萬(wàn)元不等，但賬齡則均為“一年以內(nèi)”(見表1)。
單一客戶年末“一年以內(nèi)”應(yīng)收賬款余額不應(yīng)當(dāng)大于該客戶當(dāng)年的采購(gòu)總額再加上對(duì)應(yīng)的增值稅銷項(xiàng)稅額，即一年內(nèi)應(yīng)收賬款余額<(主營(yíng)業(yè)務(wù)收入+應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅銷項(xiàng))。
根據(jù)該公司年報(bào)披露的合并口徑下2011年前五名客戶營(yíng)業(yè)收入情況很難與應(yīng)收賬款前五名單位信息相對(duì)應(yīng)(見表2)。
表1中名稱為“錦江麥德龍現(xiàn)購(gòu)自運(yùn)有限公司”的客戶在2011年末應(yīng)收賬款余額為590.72萬(wàn)元，且均為“一年以內(nèi)”應(yīng)收賬款，假設(shè)*ST冠福向該客戶實(shí)現(xiàn)的銷售金額在年末時(shí)均沒(méi)能收回來(lái)，全部形成了應(yīng)收賬款，考慮到17%的增值稅銷項(xiàng)稅額的影響后，2011年中*ST冠福向該客戶銷售金額也不應(yīng)當(dāng)?shù)陀?04.89萬(wàn)元，然而在對(duì)照著合并口徑下的前五名營(yíng)業(yè)收入情況表，可發(fā)現(xiàn)，504.89萬(wàn)元已遠(yuǎn)大于披露的第三大客戶“北京物美商業(yè)集團(tuán)股份有限公司”對(duì)應(yīng)的396.51萬(wàn)元銷售金額，但事實(shí)上“錦江麥德龍現(xiàn)購(gòu)自運(yùn)有限公司”卻未能進(jìn)入當(dāng)年?duì)I業(yè)收入前五名客戶名單當(dāng)中，所以我們猜想該公司有虛構(gòu)應(yīng)收賬款嫌疑。
理論上講如果*ST冠福在2011年中曾有過(guò)對(duì)外收購(gòu)、并將收購(gòu)對(duì)象納入期末合并范圍的話，有可能導(dǎo)致營(yíng)業(yè)收入合并期限不是一整年，進(jìn)而導(dǎo)致前述數(shù)據(jù)差異。但事實(shí)上這并不適用于*ST冠福，因?yàn)樵谄?011年年報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告附注“本年新納入合并范圍的子公司”部分披露到“2011年度出資設(shè)立14家法人獨(dú)資，公司擁有對(duì)其實(shí)際控制權(quán)，故自上述公司成立之日起，將上述14家公司納入合并范圍”，從中我們得知*ST冠福合并范圍新增部分全部都是新設(shè)子公司，也即在被納入合并范圍之前都不會(huì)有營(yíng)業(yè)數(shù)據(jù)，也就自然不會(huì)影響到營(yíng)業(yè)收入與年末應(yīng)收賬款余額之間的財(cái)務(wù)邏輯關(guān)系。
*ST冠福在年報(bào)中通過(guò)虛增應(yīng)收賬款余額，進(jìn)而導(dǎo)致虛增資產(chǎn)、虛增凈資產(chǎn)。通常債權(quán)人比較關(guān)心企業(yè)的償債能力，企業(yè)能否按期還本付息直接決定著債權(quán)人的信貸決策。企業(yè)的償債能力并不是孤立的，它是和企業(yè)的營(yíng)運(yùn)資金狀況、資本結(jié)構(gòu)狀況等密切相關(guān)的。對(duì)于連續(xù)兩年虧損的*ST冠福來(lái)說(shuō)，*ST的大帽子壓得他們很難翻身，所以他們可能會(huì)假想客戶單位，虛開銷售發(fā)票，編造銷售合同，虛列應(yīng)收賬款，最后將虛列的應(yīng)收賬款和其他舞弊的企業(yè)對(duì)沖銷賬，以此來(lái)調(diào)高利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，夸大經(jīng)營(yíng)成果。
(2)謊報(bào)應(yīng)收賬款賬齡，少計(jì)壞賬準(zhǔn)備，虛增利潤(rùn)。而對(duì)于*ST冠福，從上述表一中應(yīng)收賬款第三大客戶“農(nóng)工商超市(集團(tuán))有限公司”，2011年末*ST冠福對(duì)其“一年以內(nèi)”應(yīng)收賬款余額426.85萬(wàn)元，所以其2011年對(duì)該客戶的銷售金額不可能少于364.83萬(wàn)元，也已經(jīng)超過(guò)了當(dāng)年?duì)I業(yè)收入前五名客戶中第四名“華潤(rùn)萬(wàn)家(萬(wàn)佳)有限公司”對(duì)應(yīng)的347.53萬(wàn)元采購(gòu)金額，從而可以看出這家客戶截至年末金額高達(dá)426.85萬(wàn)元的“一年以內(nèi)”應(yīng)收賬款應(yīng)該有一部分是一年以上的。
所以根據(jù)這個(gè)現(xiàn)象猜測(cè)*ST冠福謊報(bào)了應(yīng)收賬款賬齡，針對(duì)“農(nóng)工商超市(集團(tuán))有限公司”的426.85萬(wàn)元應(yīng)收賬款，不全是“一年以內(nèi)”賬齡，*ST冠福通過(guò)把應(yīng)收賬款都記到一年以內(nèi)，進(jìn)而導(dǎo)致*ST冠福少計(jì)壞賬準(zhǔn)備、虛增2011年利潤(rùn)。
(3)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)變動(dòng)詭異，財(cái)務(wù)信息不真實(shí)。根據(jù)*ST冠福2011年財(cái)務(wù)報(bào)表，計(jì)算其財(cái)務(wù)指標(biāo)，發(fā)現(xiàn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)等指標(biāo)存在異常變動(dòng)情況，對(duì)此現(xiàn)象進(jìn)行分析(詳見表3)。
根據(jù)表3營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在2011年9月至2012年9月，下降了967.19%，說(shuō)明公司營(yíng)業(yè)業(yè)績(jī)急劇下降，然而在2012年9月至2012年年底，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)又急劇上升，在短短的半年內(nèi)，公司不僅使得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為正，還在2011年中報(bào)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上翻了大概四倍。2012年年末主營(yíng)業(yè)務(wù)收入695，950，000.00元，2012年9月30日主營(yíng)業(yè)務(wù)收入505，396，000.00元僅僅增加了37.70%，對(duì)于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的變化是微乎其微。對(duì)比利潤(rùn)表半年之內(nèi)的變化，2012年年末公允價(jià)值變動(dòng)收益198，349，000.00元，投資收益4，264，230.00元，這應(yīng)該是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)劇增的主要原因。 *ST冠福在2012年變更會(huì)計(jì)估計(jì)，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式由原來(lái)的成本法變?yōu)楣蕛r(jià)值計(jì)量，這一會(huì)計(jì)估計(jì)的變更也僅僅使*ST冠福增加了401萬(wàn)的利潤(rùn)，如此巨大的變化不僅使人產(chǎn)生懷疑，可猜想*ST冠福虛增公允價(jià)值變動(dòng)損益和投資收益，進(jìn)而虛增利潤(rùn)。
籌資活動(dòng)現(xiàn)金流入在2011年9月至2012年9月上升30.92%，然而籌資現(xiàn)金流量?jī)纛~卻下降87.15%，唯一的原因就是籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出增多�；I資活動(dòng)的現(xiàn)金流出主要為償還到期債務(wù)和支付現(xiàn)金股利。債務(wù)的償還意味著企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)變小，但一個(gè)較短時(shí)期內(nèi)，籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出占總現(xiàn)金流出比重過(guò)大，也可能引起資金周轉(zhuǎn)的困難。股利的支付要考慮企業(yè)的支付能力，它可能增強(qiáng)投資者的信心，吸引潛在的投資者，增強(qiáng)籌資能力，但必須確保在股利支付與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~之間保留足夠的現(xiàn)金來(lái)維持未來(lái)的正常運(yùn)營(yíng)，以實(shí)現(xiàn)未來(lái)的現(xiàn)金流量。對(duì)于*ST冠福在2011年9月和2012年9月應(yīng)收賬款沒(méi)有減少，反而是增加了，所以推斷*ST冠福支付了大量的現(xiàn)金股利(如下表4)。
但是根據(jù)表中數(shù)據(jù)，雖然股利支付是增加了，但是增加的幅度遠(yuǎn)不是籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~變動(dòng)的幅度，這一點(diǎn)變動(dòng)也有所疑問(wèn)，可能存在舞弊行為。
(4)*ST冠福2011年度業(yè)績(jī)預(yù)告及其修正違規(guī)披露。2011年12月21日，*ST冠福發(fā)布業(yè)績(jī)預(yù)告，稱：“公司在第三季報(bào)對(duì)2011年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的預(yù)計(jì)‘與上年同期相比扭虧為盈450萬(wàn)元至500萬(wàn)元’仍保持不變。”其中對(duì)參股公司上海�？腿鹚咕频暧闷酚邢薰镜墓蓹�(quán)以公允價(jià)值計(jì)量增加投資收益3450萬(wàn)元，全資子公司“一伍一拾”連鎖店預(yù)計(jì)增加虧損1400萬(wàn)元，控股子公司“五天”銷售公司家用品業(yè)務(wù)預(yù)計(jì)增加虧損2000萬(wàn)元。
在12月份發(fā)布的業(yè)績(jī)預(yù)告，可信度應(yīng)該很高，公司一年來(lái)的經(jīng)營(yíng)狀況在這時(shí)已經(jīng)成形，變化應(yīng)該不大。但是，2012年1月31日，*ST冠福發(fā)布的一則2011年度業(yè)績(jī)預(yù)告修正公告卻驟然大變，預(yù)計(jì)業(yè)績(jī)?yōu)樘潛p7500萬(wàn)元至8000萬(wàn)元，這意味著至2011年底，公司已連續(xù)兩年虧損，根據(jù)《深圳證券交易所上市規(guī)則》的有關(guān)規(guī)定，公司股票交易將被實(shí)行退市風(fēng)險(xiǎn)警示。4月25日，公司發(fā)布2011年年報(bào)，實(shí)際歸屬于上市公司股東的凈利潤(rùn)為虧損1.2億元，再超預(yù)期。
從市場(chǎng)來(lái)看，*ST冠福股價(jià)自去年11月份起一路下跌。從后來(lái)披露的公司2011年年報(bào)看，定增解禁股股東丁志剛、江蘇瑞華投資、任為民等都從股東榜上消失，也顯示出股東對(duì)公司的預(yù)期早已不樂(lè)觀。
*ST冠福由于會(huì)計(jì)核算不規(guī)范等方面的原因，對(duì)外披露的2011年業(yè)績(jī)預(yù)告、業(yè)績(jī)預(yù)告修正公告與經(jīng)審計(jì)的結(jié)果存在重大差異，且未能向投資者及時(shí)披露2011年將大幅虧損的實(shí)際情況，未能及時(shí)提示公司股票交易存在被實(shí)行退市風(fēng)險(xiǎn)警示的風(fēng)險(xiǎn)，給投資者帶來(lái)了極大的損失。
五、根據(jù)*ST冠福財(cái)務(wù)舞弊案例，提出財(cái)務(wù)舞弊的防范措施
(一)針對(duì)應(yīng)收賬款舞弊，應(yīng)采取的措施
(1)嚴(yán)格應(yīng)收賬款審計(jì)程序，加大外部監(jiān)督力度。對(duì)于應(yīng)收賬款舞弊，審計(jì)人員可以對(duì)被審計(jì)單位的銷售額、銷售成本及銷售毛利率進(jìn)行分析比較，或者到被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所實(shí)地查看，對(duì)生產(chǎn)流程進(jìn)行了解，更全面地對(duì)被審計(jì)單位應(yīng)收賬款情況進(jìn)行審查，有針對(duì)性的審查是否有虛假銷售和片面銷售的舞弊情況。[4]查看金額較大應(yīng)收賬款余額的組成及發(fā)生，確定余額是否正確。其次抽查具體入賬依據(jù)，審計(jì)人員一定要對(duì)購(gòu)銷合同進(jìn)行認(rèn)真的分析檢查，對(duì)于不合常規(guī)或違規(guī)的交易，應(yīng)該保持懷疑的態(tài)度。[5]應(yīng)收賬款函證是直接發(fā)函給被審計(jì)單位的債務(wù)人，以此來(lái)核實(shí)被審計(jì)應(yīng)收賬款的數(shù)額和發(fā)生業(yè)務(wù)是否真實(shí)正確，同時(shí)也是用來(lái)證明應(yīng)收賬款賬面記錄與客戶記錄是否相符。應(yīng)收賬款函證是為了證實(shí)應(yīng)收賬款余額的正確性和真實(shí)性，防止被審計(jì)單位及單位人員是否在銷售業(yè)務(wù)中發(fā)生弄虛作假、營(yíng)私舞弊。
(2)建立健全公司應(yīng)收賬款治理結(jié)構(gòu)，形成各個(gè)方面的相互制約。目前在我國(guó)市場(chǎng)上普遍存在著這樣一種現(xiàn)象，就是領(lǐng)導(dǎo)者追求企業(yè)產(chǎn)值和利潤(rùn)最大化，但是忽略了實(shí)際管理和營(yíng)運(yùn)的狀況。*ST冠福只確立了每年的產(chǎn)值、利潤(rùn)、產(chǎn)量這些目標(biāo)，沒(méi)有明確的提出應(yīng)收賬款管理的目標(biāo)，公司片面追求利潤(rùn)，而忽略了應(yīng)收賬款管理、企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重要性。所以企業(yè)應(yīng)該建立應(yīng)收賬款流程：應(yīng)收賬款資信調(diào)查控制→應(yīng)收賬款簽訂合同控制→應(yīng)收賬款核準(zhǔn)控制→應(yīng)收賬款記賬控制→應(yīng)收賬款清理控制。[6]
在簽訂應(yīng)收賬款合同之前，企業(yè)向社會(huì)信用咨詢機(jī)構(gòu)查詢購(gòu)貨方信用情況。建立動(dòng)態(tài)的客戶管理系統(tǒng)，負(fù)責(zé)客戶的信用調(diào)查、組織信用評(píng)估。根據(jù)客戶的信用情況確定貨款的結(jié)算方式，決定是否賒銷及賒銷的金額等。然后與購(gòu)貨方訂立詳細(xì)的購(gòu)銷合同，應(yīng)收賬款購(gòu)銷合同經(jīng)過(guò)公證部門鑒證后，將合同副本(或復(fù)印件)送交會(huì)計(jì)和倉(cāng)庫(kù)部門，據(jù)以檢查核對(duì)，辦理結(jié)算和發(fā)貨業(yè)務(wù)。再次對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行核準(zhǔn)，應(yīng)收賬款以核準(zhǔn)的銷售發(fā)票和發(fā)運(yùn)賬單等為依據(jù)進(jìn)行記錄。
同時(shí)應(yīng)建立監(jiān)管機(jī)制，形成各個(gè)方面的相互制約。賒銷商品經(jīng)過(guò)單位負(fù)責(zé)人或授權(quán)核準(zhǔn)人員的核準(zhǔn)才能簽訂銷貨合同;對(duì)于單位接受客戶的票據(jù)，要經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)主管人員的審批，需要貼現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)時(shí)應(yīng)經(jīng)過(guò)主管人員的審批，應(yīng)收票據(jù)的背書轉(zhuǎn)讓也應(yīng)經(jīng)過(guò)必要的審批手續(xù)等。應(yīng)收賬款總賬和明細(xì)賬賬戶要由不同人員根據(jù)匯總的記賬憑證和各種原始憑證、記賬憑證分別登記;由獨(dú)立于記錄應(yīng)收賬款的其他人員定期檢查核對(duì)應(yīng)收賬款總賬和明細(xì)賬的余額;指定專人對(duì)應(yīng)收賬款賬齡較長(zhǎng)的客戶進(jìn)行催收，索取貨款，保證企業(yè)債權(quán)得到回收;應(yīng)收賬款的各種貸項(xiàng)調(diào)整(包括壞賬沖銷、折扣或折讓等)要經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人員的批準(zhǔn)。
(二)針對(duì)虛假財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，應(yīng)采取的措施
(1)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育，建立健全懲處機(jī)制。*ST冠福相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的不真實(shí)，相關(guān)會(huì)計(jì)人員有不可推卸的責(zé)任，會(huì)計(jì)人員在相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人員的指導(dǎo)下，出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，所以應(yīng)該加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育，建立健全會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育體系。當(dāng)國(guó)家和社會(huì)公眾利益與企業(yè)利益發(fā)生沖突時(shí)，會(huì)計(jì)人員必須忠實(shí)履行崗位職責(zé)，誠(chéng)信為本，不做假賬，將國(guó)家和公眾利益作為會(huì)計(jì)職業(yè)道德的最高準(zhǔn)則。對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德情況建立檢查、考核、評(píng)價(jià)和獎(jiǎng)罰制度，并與崗位資格、聘任專業(yè)職務(wù)、提職晉級(jí)、精神與物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)結(jié)合起來(lái)。 制定完善的法律法規(guī)，建立對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息的懲罰措施，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與合法性。對(duì)弄虛作假、違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的行為要嚴(yán)肅處理，對(duì)發(fā)生會(huì)計(jì)信息失真的企業(yè)除了給予企業(yè)及主要責(zé)任人以罰款、通報(bào)批評(píng)和警告等行政處罰外，還應(yīng)追究其法律責(zé)任。對(duì)于提供虛假會(huì)計(jì)信息而給投資者、管理部門等會(huì)計(jì)信息使用者造成損失的會(huì)計(jì)造假者，應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任，情節(jié)嚴(yán)重的還要追究刑事責(zé)任，充分發(fā)揮法律對(duì)會(huì)計(jì)信息造假行為的震懾作用。
(2)完善會(huì)計(jì)崗位內(nèi)部控制制度，強(qiáng)化外部監(jiān)督機(jī)制。規(guī)范會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，要建立崗位責(zé)任制，明確會(huì)計(jì)事項(xiàng)相關(guān)人員的職責(zé)權(quán)限，明確記賬人員與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)人員的職責(zé)權(quán)限，并使之相互分離、相互制約。實(shí)行企業(yè)內(nèi)部控制有助于及時(shí)糾正和防止經(jīng)營(yíng)決策失誤與經(jīng)濟(jì)舞弊，能夠提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有效性。加強(qiáng)財(cái)政、審計(jì)和稅務(wù)等外部部門對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)管力度與會(huì)計(jì)造假的處罰力度，增加企業(yè)經(jīng)營(yíng)者及會(huì)計(jì)人員的違規(guī)名譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)和違規(guī)成本，做到有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。大力發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)事業(yè)，全面推行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)簽證制度，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)信息審查簽證的法律責(zé)任，對(duì)不負(fù)責(zé)或違反職業(yè)道德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師要制定嚴(yán)厲的處罰制度。
(三)針對(duì)違規(guī)披露，應(yīng)采取的措施
(1)加強(qiáng)公司高管的誠(chéng)信觀與道德觀。*ST冠福董事長(zhǎng)林文昌、總經(jīng)理林文智及財(cái)務(wù)總監(jiān)張榮華未能恪盡職守、履行誠(chéng)信勤勉義務(wù)，披露虛假財(cái)務(wù)信息，隱瞞被實(shí)行退市風(fēng)險(xiǎn)警示風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部環(huán)境的重要構(gòu)成要素――誠(chéng)信和道德觀，而*ST冠福財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)數(shù)據(jù)，肯定是相關(guān)主管負(fù)責(zé)人一手操控，高管間達(dá)成一致共識(shí)對(duì)外隱瞞，在財(cái)務(wù)報(bào)告中做手腳，對(duì)報(bào)表使用者提供了誤導(dǎo)性的財(cái)務(wù)信息，可以說(shuō)這是一種惡意的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為，也是高層管理者誠(chéng)信缺失和道德淪喪的一種表現(xiàn)。因此，在公司管理中，高管的誠(chéng)信與道德問(wèn)題就顯得尤為重要，*ST冠福公司在對(duì)高管的任用時(shí)應(yīng)重點(diǎn)考核其道德品質(zhì)，保證高管的德才兼?zhèn)洹?/p>
(2)完善公司治理結(jié)構(gòu)。完善的公司治理結(jié)構(gòu)可以強(qiáng)化公司管理，改善公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，提高上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量，遏制財(cái)務(wù)舞弊。由于我國(guó)許多上市公司的公司治理結(jié)構(gòu)很不健全，尚未形成有效的制衡機(jī)制，“大股東操縱”和“內(nèi)部人控制”等現(xiàn)象為違規(guī)行為開啟了方便之門，從而損害了中小股東利益。如果再不加速改進(jìn)公司治理結(jié)構(gòu)，資本市場(chǎng)將面臨很大困難。因此，要防范上市公司的財(cái)務(wù)舞弊行為，應(yīng)從源頭抓起，從公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)抓起。第一，強(qiáng)化公司治理的內(nèi)部機(jī)制，優(yōu)化公司股權(quán)結(jié)構(gòu)和董事會(huì)結(jié)構(gòu)，提高董事會(huì)的獨(dú)立性。第二，加強(qiáng)公司治理文化的建設(shè)。上市公司內(nèi)部，尤其是上市公司的高級(jí)管理人員內(nèi)部，應(yīng)該有一個(gè)良好的文化氛圍：公司健康長(zhǎng)足的發(fā)展需要公司具有長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)，上市公司要培養(yǎng)核心競(jìng)爭(zhēng)力，建立自己的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。第三，加強(qiáng)公司治理的外部機(jī)制建設(shè);加快資本市場(chǎng)的法制化建設(shè)，提高證券監(jiān)管效率，加大對(duì)舞弊公司的處罰力度，增加舞弊公司的舞弊成本，也能在一定程度上遏制舞弊行為的發(fā)生。
(3)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性。在*ST冠福財(cái)務(wù)舞弊案中，相關(guān)出具的年度財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該是經(jīng)過(guò)外部審計(jì)單位的審查后出具的，但是在出具的報(bào)告中，我們?nèi)阅苊黠@的發(fā)現(xiàn)其財(cái)務(wù)上的舞弊行為，我們則推斷，相關(guān)事務(wù)所與企業(yè)之間形成勾稽關(guān)系，為了各自的利益，而為對(duì)方包庇，或是審計(jì)師的疏忽，出具財(cái)務(wù)信息有誤的報(bào)告。
在政府監(jiān)管之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更需要行業(yè)自律，進(jìn)行自我監(jiān)督。改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)人員結(jié)構(gòu)，建立以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主的協(xié)會(huì)，真正實(shí)現(xiàn)行業(yè)自律;加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理和培訓(xùn)，提高其執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平;樹立“誠(chéng)信為本，操守為重，堅(jiān)持原則，不做假賬”的行業(yè)理念，塑造“獨(dú)立、客觀、公正”的職業(yè)形象。
六、結(jié)論
本文在理論分析的基礎(chǔ)上，總結(jié)財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)和原因，表明主要是由于存在經(jīng)濟(jì)利益和政治利益上的誘惑，以及公司治理的不完善造成了財(cái)務(wù)舞弊;結(jié)合*ST冠福財(cái)務(wù)舞弊案，列舉了財(cái)務(wù)舞弊的主要手段，最后根據(jù)不同舞弊方式，提出不同治理舞弊的措施。
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