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會計收入與稅收收入的協(xié)調(diào)
會計收入與稅收收入的協(xié)調(diào)
摘要：文章分析了會計收入與稅收入的差異，提出了協(xié)調(diào)會計收入和稅收收入的措施，及應(yīng)注意的問題。
關(guān)鍵詞：會計收入稅收收入差異分析協(xié)調(diào)措施
一、會計收入與稅收收入的差異分析
會計準(zhǔn)則是為了反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，為會計信息的使用者提供真實、完整的財務(wù)信息，提高會計信息質(zhì)量，以滿足會計信息使用者的需要。
而稅法的目的是及時地取得國家的財政收入，對會計制準(zhǔn)則的規(guī)定有所約束和控制，進行宏觀調(diào)控，對經(jīng)濟和社會發(fā)展進行調(diào)節(jié)，保護納稅人的權(quán)益。
因此會計收入與稅收收入在確認的依據(jù)和原則，確認的范圍，以及計量標(biāo)準(zhǔn)方面都存在著一定的差異。
1 確認的依據(jù)和原則不同。
會計收入是根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，按照實質(zhì)重于形式原則確認。
強調(diào)與收入相關(guān)風(fēng)險和報酬是否實際轉(zhuǎn)移，對各種收入的確認，只有在同時滿足規(guī)定的確認條件時才能確認收人的實現(xiàn)。
如商品收入必須同時滿足以下五個條件時才能確認：(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計量;(4)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
對勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認也規(guī)定了必須同時滿足的條件。
應(yīng)稅收入根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《(中華人民共和國企業(yè)所得稅法)實施條例》的規(guī)定確認，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和正確計價原則。
權(quán)責(zé)發(fā)生制原則指凡是屬于本期的收入和支出，不論款項是否已于本期收付，都應(yīng)作為本期的收入和支出;反之，不屬于本期的收入和支出，即使款項已于本期收付，也不能作為本期的收入和支出。
正確計價原則主要是針對企業(yè)發(fā)生的一些以貨易貨等非貨幣交易、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間經(jīng)濟往來以及將本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、捐贈、職工福利等方面的特殊事項，以防止企業(yè)隱匿、轉(zhuǎn)移或少計收入。
稅法規(guī)定：納稅人在基本建設(shè)、專項工程以及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應(yīng)視同對外銷售處理，該產(chǎn)品銷售價格應(yīng)參照同期、同類產(chǎn)品的市場銷售價格，沒有參照價格的，應(yīng)按照成本加上合理利潤的方法組成，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的經(jīng)濟往來應(yīng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或支付的價款或費用來核算。
企業(yè)的財務(wù)人員只有掌握應(yīng)稅收入的確認原則，才能準(zhǔn)確地確認應(yīng)稅收入。
稅法強調(diào)所有權(quán)轉(zhuǎn)移或?qū)嵨镛D(zhuǎn)移，證明所有權(quán)轉(zhuǎn)移的憑證是已經(jīng)開具發(fā)票或其他能代表所有權(quán)轉(zhuǎn)移的確鑿證據(jù)。
2 確認收入的范圍不同。
企業(yè)會計準(zhǔn)則中所規(guī)定的收入范圍，僅指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。
企業(yè)所得稅法及其實施條例所規(guī)定的應(yīng)稅收入，是指納稅人的收入總額，包括以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，具體有：銷售貨物收入、提供勞務(wù)收人、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性資產(chǎn)收益，以及利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入、接受捐贈收入和其他收入。
其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。
同時還明確了免稅收入和不征稅收入的范圍。
其中免稅收入是指依照法律、法規(guī)規(guī)定和國務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過程中，向特定對象收取并納入財政管理的費用，包括國債利息收入、符合條件的非營利組織的收入等。
不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金。
(1)財政撥款;(2)依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金;(3)財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，包括各種稅收返還。
由此看出，會計收入與應(yīng)稅收入的差異在于：會計收入是企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的收入、營業(yè)收入，不包括營業(yè)外收入，但包括企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動中取得的免稅收入。
應(yīng)稅收入既包括日常生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生的營業(yè)收入，也包括企業(yè)在偶發(fā)活動中產(chǎn)生的營業(yè)外收入。
3 計量標(biāo)準(zhǔn)不同。
會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)對商品銷售收入的計量，應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款計量收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外(目的是防止利潤操縱)。
而企業(yè)所得稅實施條例對應(yīng)稅收入的計量原則是：不論貨幣形式還是非貨幣形式的商品收入，均按照公允價值計量。
二、會計收入與稅收收入?yún)f(xié)調(diào)措施
1 營業(yè)收入的協(xié)調(diào)。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》對收入的確認給出了前述的五條判斷標(biāo)準(zhǔn)，新會計制度對于收入的確認側(cè)重于收入實質(zhì)性的實現(xiàn)，這是由于會計核算是從某個具體的會計主體出發(fā)，要正確反映該主體的經(jīng)營情況。
而稅法從組織財政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入社會價值的實現(xiàn)，對某個企業(yè)來說某項收入可能尚未實現(xiàn)，但從整個社會角度來說其價值已經(jīng)實現(xiàn)了。
因此，稅法通常將計稅收人確認為“有償”或“視同有償”。
稅法不考慮收入的風(fēng)險問題，因為這屬于企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，由企業(yè)的稅后利潤來補償，國家不享有企業(yè)的所有利潤，因此也不應(yīng)該承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。
至于收入和成本可靠計量的問題，稅法利用國家的權(quán)力可以強制性估計收入和成本的金額，這樣可以保證公證性和降低征稅成本。
以下是一些特殊業(yè)務(wù)的協(xié)調(diào)：(1)已開具銷售發(fā)票并交付商品，但與商品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險未轉(zhuǎn)移的商品銷售。
會計準(zhǔn)則規(guī)定在開出銷售發(fā)票且發(fā)出商品時暫不確認收入，待同時滿足規(guī)定的五個條件時才確認會計收入。
稅法規(guī)定開出了銷售發(fā)票或按照合同規(guī)定交付了商品，應(yīng)認定為商品所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，在交付銷售發(fā)票或轉(zhuǎn)移實物資產(chǎn)時應(yīng)確認應(yīng)稅收入實現(xiàn)，計算交納各種與收入相關(guān)的稅金及附加。
(2)以售后回購方式銷售商品，售后回購方式是先出售商品，以后再將該商品以高于售價的方式購回，其本質(zhì)不是銷售行為，而是一種融資行為。
因商品售出后至合同規(guī)定的回購日期間，企業(yè)沒有失去對商品的有效控制權(quán)，不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的商品銷售收入確認的第二個條件。
因此會計準(zhǔn)則規(guī)定整個交易都不確認銷售收入。
但稅法規(guī)定只要商品實際發(fā)生轉(zhuǎn)移，都要作銷售處理，確認應(yīng)稅收入的實現(xiàn)。
(3)具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品。
會計準(zhǔn)則規(guī)定，合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值或商品的公允價值確定銷售商品收入金額。
應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與商品公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計人當(dāng)期損益。
即對具有融資性質(zhì)的分期收款銷售，應(yīng)區(qū)分為商品銷售收入和融資收入兩部分，商品收入部分在發(fā)出商品時按應(yīng)收貨款未來現(xiàn)金流
量的現(xiàn)值一次確認，應(yīng)收貨款總額與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額，要作為融資收入在延期收款期間按實際利率法分期確認。
稅法規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。
稅法對分期收款銷售方式，并不區(qū)分商品收入和融資收入，而是全部作為商品收入確認。
(4)附有銷售退回條件的商品銷售。
附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。
在這種銷售方式下，會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)根據(jù)以往的經(jīng)驗估計退貨的可能性。
能夠合理估計退貨可能性且確認與退貨相關(guān)負債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認收入;企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認收入。
稅法對附有銷售退回條件的商品銷售，與其他商品銷售收入的確認并無差別，即不考慮退貨的可能性和退貨期滿問題，商品發(fā)出時就確認收入，如果商品實際被退回，再沖減退回當(dāng)期的應(yīng)稅收入。
2 勞務(wù)收入的協(xié)調(diào)。
新會計準(zhǔn)則對勞務(wù)收入的確認根據(jù)是否跨年度分別進行規(guī)定：(1)不跨年度的勞務(wù)收入的確認。
會計收入在完成勞務(wù)時按合同或協(xié)議總金額確認。
稅法規(guī)定，按合同或協(xié)議確定的總金額和收款日期確認收入的實現(xiàn)。
新會計準(zhǔn)則和稅法對不跨年度勞務(wù)收入的確認是一致的。
(2)跨年度的勞務(wù)收入的確認。
這種情況又分為以下兩種情況需要區(qū)別處理：一是在資產(chǎn)負債表日，勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠地估計。
應(yīng)采用完工百分比法確認勞務(wù)收入。
勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠地估計需同時滿足三個條件：勞務(wù)總收入和總成本能夠可靠地計量;與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);勞務(wù)的完成程度能夠可靠地確定。
二是在資產(chǎn)負債表日，勞務(wù)的結(jié)果不能可靠地估計，應(yīng)分以下兩種情況區(qū)別處理：如果已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補償，應(yīng)按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認收人，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本。
這種處理方式不產(chǎn)生利潤;如果已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計不能得到補償，應(yīng)按能夠得到補償?shù)膭趧?wù)成本金額確認收入，并按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本作為當(dāng)期費用。
這種處理方式一般會產(chǎn)生虧損。
稅法對勞務(wù)收入確認的規(guī)定為：一是建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時間超過1年的，可以按完工進度或完成的工作量確定收入的實現(xiàn);二是為其他企業(yè)加工、制造大型機械設(shè)備、船舶等，持續(xù)時間超過1年的，可以按完工進度或完成的工作量確定收入的實現(xiàn)。
由此可見，新會計準(zhǔn)則和稅法對不跨年度勞務(wù)收入的確認是一致的，而對跨年度勞務(wù)收入的確認是有區(qū)別的，因此具體操作中只需對跨年度勞務(wù)收人進行協(xié)調(diào)：
3 投資收益的協(xié)調(diào)。
(1)以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號―金融工具確認和計量》的規(guī)定，以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)于某一會計期末的賬面價值為公允價值;稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，待處置時一并計算應(yīng)納稅所得額的金額，該類金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本。
從而造成在公允價值變動的情況下，該類金融資產(chǎn)會計收入與稅收收入的差異。
(2)投資性房地產(chǎn)。
企業(yè)的投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量時，會計準(zhǔn)則規(guī)定可以采用兩種模式，一種是成本模式，采用該種模式計量的投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定一致;另一種是在符合規(guī)定條件的情況下，可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。
對于采用公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，其稅收收入的確定類似于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
(3)長期股權(quán)投資。
對于長期股權(quán)投資，會計上分成本法和權(quán)益法核算。
成本法，即投資按成本計量，而權(quán)益法，是指投資以初始成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。
稅法規(guī)定長期股權(quán)投資的成本在持有期間不發(fā)生變化，所以會計權(quán)益法下確認的投資收益應(yīng)按稅法規(guī)定進行調(diào)整。
三、其他方面收入的協(xié)調(diào)
稅收收入和會計收入的協(xié)調(diào)，包括日常經(jīng)營活動中產(chǎn)生的營業(yè)收入的協(xié)調(diào)，也包括非日�；顒有纬傻睦�，以及日常經(jīng)營活動中產(chǎn)生的免稅收入。
以上部分從企業(yè)日常經(jīng)營活動形成的營業(yè)收入進行協(xié)調(diào)，這個部分著重分析營業(yè)外收入和免稅收入的協(xié)調(diào)，并指出企業(yè)實際執(zhí)行中應(yīng)注意的問題。
1 營業(yè)外收入的協(xié)調(diào)。
營業(yè)外收入未包括在會計營業(yè)收入中，因此在協(xié)調(diào)中直接執(zhí)行稅法。
營業(yè)外收入包括非流動資產(chǎn)處置利得、債務(wù)重組利得、政府補助、盤盈利得以及捐贈利得等。
新納稅申報表中處置固定資產(chǎn)凈收益、出售無形資產(chǎn)收益、罰款凈收入等，和會計上的營業(yè)外收入基本一致，這些項目是在企業(yè)的非日�；顒又行纬傻模驗槠髽I(yè)非日�；顒铀纬傻慕�(jīng)濟利益的流人不能確認為收入，應(yīng)當(dāng)計入利得。
而稅法中要將這部分收人確認為應(yīng)納稅所得額，因此對于這部分收入應(yīng)直接執(zhí)行稅法。
2 免稅收入的協(xié)調(diào)。
會計收入包括在正常經(jīng)營活動中取得的免稅收入，這部分免稅收人應(yīng)按稅法規(guī)定執(zhí)行。
企業(yè)所得稅法規(guī)定：以下為免稅收入，國債利息收入、居民企業(yè)直接投資于其他非居民企業(yè)取得的投資收益以及確認為非盈利組織取得的收入等部分。
企業(yè)在日常經(jīng)營活動中取得的免稅收入，屬于會計中的營業(yè)收入，但屬于稅法中免稅收入的范圍，所以應(yīng)按照稅法規(guī)定執(zhí)行。
體現(xiàn)國家鼓勵企業(yè)購買國債、對外投資的政策和國家公共服務(wù)。
3 協(xié)調(diào)中應(yīng)當(dāng)注意的其他問題。
以上從實務(wù)方面進行了各種收入的協(xié)調(diào)，此外，在實際執(zhí)行過程中還應(yīng)當(dāng)注意一些細節(jié)問題，避免出現(xiàn)一些不必要的錯誤：(1)分清業(yè)務(wù)性質(zhì)，正確、完整地反映當(dāng)期應(yīng)稅收入。
有些收入必須結(jié)合有關(guān)會計科目分析確定。
比如：企業(yè)轉(zhuǎn)讓處置資產(chǎn)收人應(yīng)分析“固定資產(chǎn)清理”科目的貸方，結(jié)合“營業(yè)外收入”和“資本公積”等科目填報;出租出售包裝物的押金和逾期未退包裝物沒收的押金應(yīng)分析“其他業(yè)務(wù)收入”貸方和“其他應(yīng)付款”借貸雙方分析填報等，通過分析，能更好地反映業(yè)務(wù)的真實面貌，避免疏漏。
(2)應(yīng)注意并熟悉一些特殊稅務(wù)處理方法。
相關(guān)稅務(wù)處理規(guī)定為：稅法只承認完工百分比法，難以估計完工百分比的，由主管稅務(wù)機關(guān)按其他方法確認。
為了正確反映收入總額，企業(yè)必須格外關(guān)注這些特殊處理方法。
四、會計收益和應(yīng)稅所得差異協(xié)調(diào)的意義
1 有利于滿足會計人員身份雙重性的要求。
企業(yè)的日常會計核算和納稅申報，主要由會計人員完成。
一方面，會計人員在日常的會計處理上，并不考慮納稅調(diào)整的要求，而以會計準(zhǔn)則為依據(jù)，客觀公正地反映企業(yè)的財務(wù)成果，滿足企業(yè)對外提供會計報告的要求;另一方面，企業(yè)會計人員在會計核算的同時要提供所得稅的征收依據(jù)，納稅時再根據(jù)稅法的規(guī)定，通過填制所得稅納稅申報表，進行賬外調(diào)整，計算出應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅，滿足納稅的要求。
由于會計人員身份的雙重性，在實務(wù)操作中，對會計收入和稅收收入的差異進行協(xié)調(diào)，有利于提高日常會計核算和稅款征收的效率，減少會計核算工作量。
2 有利于提高稅收征管的效率。
稅務(wù)會計只是財務(wù)會計的一個分支，而財務(wù)會計不能完整、具體地反映稅收信息，不可能全面行使稅務(wù)會計職能。
在此情況下，企業(yè)納稅仍然依賴于財務(wù)會計，必然導(dǎo)致企業(yè)辦稅人員申報納稅時缺乏專業(yè)判斷，稅務(wù)機關(guān)征收稅款時帶有盲目性。
因此，進行稅收收入和會計收入的協(xié)調(diào)，有利于推進稅務(wù)會計建設(shè)，規(guī)范企業(yè)納稅行為，降低稅收征管難度。
而且，由于會計收入與稅收收入的差異，在實際操作中會計人員會出現(xiàn)各種錯誤，正確地對這二者之間的差異進行協(xié)調(diào)，有利于會計人員按稅法各項規(guī)定將會計收入調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。
也有利于稅收征管人員進行稅收工作，提高稅收征管的效率，從而保證國家的財政收入。
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