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淺談注冊會計師的審計責(zé)任論文
1.緒論-課題背景及目的
注冊會計師的審計責(zé)任是指注冊會計（以下簡稱“注師”）應(yīng)按照獨立審計準則要求出具審計報告，保證審計報告的真實性，合法性。它包括兩方面的內(nèi)容：一是注師應(yīng)對審計報告的真實性負責(zé)。審計報告的真實性是指審計報告應(yīng)如實反映注師的審范圍、審計依據(jù)、實施的審計程序和應(yīng)發(fā)表的審計意見。二是注師應(yīng)對審計報告的合法性負責(zé)。審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和《獨立審計準則》的規(guī)定。因此，注師只要嚴格按獨立審計準則的要求實施審計，按實際審計情況和結(jié)果，出具規(guī)范的審計報告，證明被審單位會計報表是否合法、公允及會計處理方法是否一致，就應(yīng)盡到了自己的責(zé)任，審計質(zhì)量就是合格的，注師及其事務(wù)所就可以拒絕相關(guān)的法律訴訟。
當(dāng)前，注師所執(zhí)行的民間審計已成為維護市場經(jīng)濟健康運行的一支重要力量。對我國建立和完善市場經(jīng)濟，促進經(jīng)濟發(fā)展和社會進步肩負著重要的責(zé)任。目前我國社會公眾對注冊會計師起拆的案件還較少，民間審計人員責(zé)任意識還相對淡薄。但隨著我國社會公眾注冊法律意識的增強，注冊會計師業(yè)務(wù)的擴大，民間審計人員面臨的訴訟將會越來越多。審計監(jiān)督經(jīng)濟，社會監(jiān)督審計的局面已逐漸形成。近年來發(fā)生的“銀廣廈事件”，“黎明股份事件”，揭示了審計責(zé)任的重要性。如何界定明確注師的審計責(zé)任，以及怎樣完善注師的審計責(zé)任，從而加強審計執(zhí)法，提高審計質(zhì)量，成為當(dāng)前審計理論和審計工作迫切需要解決的一個重要課題，應(yīng)當(dāng)引起我們足夠的重視和全新的認識。
2.履行注師職責(zé)，進一步明確審計責(zé)任
2.1社會期望與注師審計的差距將長期存在
注師以維護社會公眾的經(jīng)濟利益為已任，在西方被人們戲稱為“看門狗”，在我國則稱之為“不吃皇糧的經(jīng)濟警察”，“市場經(jīng)濟的衛(wèi)士”。正因為此，很多的社會公眾特別是證券持有者，對注師審計期望過高，他們往往認為既然注師對會對報表進行了審計就應(yīng)保證會計報表萬無一失，而不應(yīng)該存在任何誤導(dǎo)的會計信息。然而，在審計實踐中，由于各種原因，注師無法保證經(jīng)過審核的會計報表不存在任何差錯，各國的審計準則也強調(diào)注師的審計只是對會計報表提供合理保證�！吨袊詴嫀煪毩徲嫽緶蕜t》第九條明確指出：“注冊會計師的審計意見應(yīng)合理地保證會計報表使用人確定已審會計報表的可靠程序，但不應(yīng)被認為是對被審單位持續(xù)經(jīng)營能力及其經(jīng)營效果所做出的承諾”。注師之所以不能保證其所審的會計報表萬無一失，主要是因，現(xiàn)代審計是以評價被審單位內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計，注師在評價被審單位內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，抽取一定的樣本進行審查，根據(jù)對樣本審查的結(jié)果推斷總體的特征，最后對會計報表發(fā)表審計意見。很顯然，注師不能保證未被抽查的會計資料中不存在任何差錯和舞弊。因而也就不能保證會計報表絕對準確、可靠。另外，為評價內(nèi)部控制制度可信賴程度所執(zhí)行的符合性測試也存在一定的風(fēng)險，各國的審計準則都要求注師在充分了解和評價被審單位內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，制定實質(zhì)性測試的審計程序。如果符合性測試的結(jié)果表明被審單位的內(nèi)部控制制度健全有效，可以信賴，注師就可以減少實質(zhì)性測試的程序、范圍，提高審計工作的效率，否則，應(yīng)擴大抽樣的范圍增加實質(zhì)性測試的工作量。但是，當(dāng)被審計單位管理人員串通舞弊時，注師即使運用了標準的審計程序，也很難發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制失效的事實，而錯誤地信賴它以至到出錯誤的審計結(jié)論。所以說， 社會公眾不能期望注師的審計能查出被審單位會計報表中的所有錯報或漏報，也不能因為會計報表中未查出的錯報或漏報就認定注冊會計師應(yīng)承擔(dān)審計責(zé)任。
2.2審計責(zé)任與會計責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的責(zé)任
明確注師的審計責(zé)任，必須正確認識審計責(zé)任與會計責(zé)任。即使在發(fā)生審計失敗時，也不能要求注師承擔(dān)應(yīng)由被審單位承擔(dān)的會計責(zé)任。被審單位的會計責(zé)任與注師的審計責(zé)任是實全不同的兩種責(zé)任，二者的聯(lián)系表現(xiàn)為會計與審計的聯(lián)系。另一方面二者的法律依據(jù)不同，會計責(zé)任由《會計法》、《企業(yè)會計準則》及相關(guān)的會計法規(guī)規(guī)定，而審計責(zé)任是由《中華人民共和國注冊會計師法》及相關(guān)的審計準則規(guī)定。
另一方面，二者也存在密不可分的關(guān)系。首先，被審計單位是否正確和充分履行會計責(zé)任，直接影響注師的審計責(zé)任充分履行的難易程度，進而影響注師審計責(zé)任。當(dāng)被審單位的會計責(zé)任履行得正確充分，內(nèi)部控制制度健全，會計報表中的重大差錯少，甚至沒有，注師只要采用簡單的審計程序，獲取較少的審計證據(jù)，就足以使注師提出正確的審計意見，充分履行審計責(zé)任，但如果被審單位的會計責(zé)任履行得不充，內(nèi)部控制制度存在缺陷，會計報表中錯報或漏報項目多且隱蔽，則審計風(fēng)險就大，注師必須花費更多的時間和精力，實施更為復(fù)雜的審計程序，抽取更多的樣本審計會計報表。由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制制度的固有限制，報表中的錯報漏報項目就難以查清，也就難以充分發(fā)表正確的審計意見，從而使審計報告的真實性、合法性、難以得到保證，導(dǎo)致審計責(zé)任難以充分履行，從而加重了注師的審計甚至承擔(dān)民事責(zé)任的可能。其次，注師難以充分履行審計責(zé)任，對審計過程中發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致被審單位會計報表產(chǎn)生重大錯報或漏報的內(nèi)部控制制度的重大缺陷向被審單位提出管理建議書，對審計過程中發(fā)現(xiàn)的應(yīng)予調(diào)整的事項，提請被審單位予以調(diào)整和更正，注師應(yīng)根據(jù)審計的規(guī)定對被審單位對有關(guān)問題進行處理，形成不同審計意見。出具不同類型審計意見的審計報告，這樣可使被審單位重視其會計責(zé)任，幫助和促使其充分履行會計責(zé)任。
2.3評價注師的審計責(zé)任，在于是否保持了應(yīng)有的職業(yè)謹慎
《中國注冊會計師獨立審計準則》規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則，并以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，發(fā)表審計意見”。對于“應(yīng)有的職業(yè)謹慎”的涵義，美國的羅佰特。K.莫次和侯賽因。A.夏拉夫在《審計理論結(jié)構(gòu)》中談到：“我們主張形成一個職業(yè)謹慎概念，它以特定的術(shù)語表明了注師在實施檢查時予以考慮的事項。如果注師的檢查按這個概念所要求的謹慎進行，那么它將能發(fā)現(xiàn)若干應(yīng)被發(fā)現(xiàn)的舞弊和差錯而大范圍地進行檢查。應(yīng)有的職業(yè)謹慎概念的形成可以分成兩個部分：第一，要求確立慎重的實務(wù)家的概論。第二，要求指明審計人員在不同情況下，進行審計工作時持有哪些應(yīng)有的關(guān)注�！�
在通常情況下，評價注師是否盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹慎，是以其他合格注師在相同條件下可做到的職業(yè)謹慎為標準的。然而，由于審計工作的復(fù)雜性，實踐工作中往往很難確定注師是否盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹慎。這就要求在對此問題進行評價時，應(yīng)歷史地、辯證地、客觀地看問題：第一，在不同的歷史時期，應(yīng)有的職業(yè)謹慎的具體內(nèi)容有所不同，評價的標準也不一樣。例如，在審計的早期，對往來賬項進行函證不被認為是必須采用的審計技術(shù)，由此未發(fā)現(xiàn)被審單位的重大舞弊或不實表述也就不被視為未保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎。而在現(xiàn)在，要求對往來賬項中的重大錯報或漏報未被查出，將會被認為未保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎。第二，職業(yè)謹慎應(yīng)適度�！皯�(yīng)有的”便表明了一特性。因為“過度謹慎”將會提高審計成本，降低審計效益，而謹慎不足則不能保證審計質(zhì)量，會使注師承擔(dān)過大的審計風(fēng)險。第三，應(yīng)有的職業(yè)謹慎需要體現(xiàn)在整個審計過程中，不僅包括審計工作要嚴格按審計準則的要求執(zhí)行，而且包括事務(wù)所對人員的業(yè)務(wù)委派要適當(dāng)，審計工作必須由具有公認學(xué)識水平和業(yè)務(wù)能力的注師或由其督導(dǎo)的業(yè)務(wù)助手為行為主體，否則被視為未盡到應(yīng)有的職業(yè)謹慎。
3.采取相應(yīng)措施，進一步完善注師審計責(zé)任
注師審計作為市場控制機制的一個重要組成部分，對市場經(jīng)濟的發(fā)展和維護市場經(jīng)濟秩序起著重要作用。因此，注師審計對我國建立和完善市場經(jīng)濟， 促進經(jīng)濟發(fā)展和社會進步，肩負著重要的責(zé)任。但是，由于我國注師審計制度恢復(fù)時間較短，我國社會主義市場經(jīng)濟體制尚處于逐步發(fā)展的階段，企業(yè)市場行為尚不規(guī)范，有的企業(yè)內(nèi)部控制制度尚未健全，會計工作秩序尚未確定，一些公司、企業(yè)不同程度地存在著會計監(jiān)督乏力，會計信息失真的現(xiàn)象，加之其他各種因素的影響，直到現(xiàn)在，無論是注師職業(yè)界，還是社會公眾，對注師的審計責(zé)任這一重要的問題未予以足夠的重視。因此，為加強審計執(zhí)法，提高審計質(zhì)量，應(yīng)當(dāng)采取相應(yīng)措施進一步完善注師執(zhí)業(yè)的法律環(huán)境和社會環(huán)境。
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