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淺析注冊會計(jì)師質(zhì)量中存在的問題及對策
摘 要：我國的注冊會計(jì)師制度自1980年恢復(fù)以來，經(jīng)過短時(shí)期的飛躍式發(fā)展，取得了令人矚目的成就。由于我國注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展時(shí)間較短，職業(yè)道德基本準(zhǔn)則等制度的制定上還存在許多的不足和缺陷。中國注冊會計(jì)師協(xié)會會長崔建民說，國外事務(wù)所的業(yè)務(wù)招展意欲壟斷國內(nèi)市場，對我們提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。中國現(xiàn)有注冊會計(jì)師15.7萬人，但有的執(zhí)業(yè)者法律意識、自律意識不強(qiáng)，特別是少數(shù)注冊會計(jì)師和事務(wù)所還存在弄虛作假現(xiàn)象。因此，要進(jìn)一步加強(qiáng)對注冊會計(jì)師行業(yè)的清理整頓工作因此我國的注冊會計(jì)師質(zhì)量急需提高，這對于注冊會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)的保障和注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的規(guī)范及保護(hù)廣大投資者利益都有著重要的作用和意義。
關(guān)鍵字：注冊會計(jì)師，職業(yè)道德，對策
一、引 言
(一)選題背景
新中國成立之初，各級人民政府積極恢復(fù)和發(fā)展生產(chǎn)，受到保護(hù)的私營廠商仍需要注冊會計(jì)師為他們提供服務(wù)。政府對注冊會計(jì)師的作用十分重視，主管經(jīng)濟(jì)工作的陳云同志就曾大膽聘用上千人次注冊會計(jì)師，對工商企業(yè)依法查賬，為爭取國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況的盡快好轉(zhuǎn)做出了突出貢獻(xiàn)。但后來隨著高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式的確定，一切經(jīng)濟(jì)交易都成了“公對公”，注冊會計(jì)師行業(yè)一時(shí)失去了存在的基礎(chǔ)和意義，逐漸退出了中國經(jīng)濟(jì)舞臺。
(二)研究意義
進(jìn)入新世紀(jì)以來，鑒于美國安然、安達(dá)信事件之后世界各國普遍加強(qiáng)了對注冊會計(jì)師行業(yè)的行政監(jiān)管，根據(jù)這一新趨勢和依法行政的新要求，2006年10月，財(cái)政部黨組決定將原委托給注冊會計(jì)師協(xié)會的行政管理職能收歸財(cái)政部門履行，進(jìn)一步理順了行政監(jiān)管和行業(yè)自律的關(guān)系，推動注冊會計(jì)師行業(yè)總體規(guī)模、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會公信力有了大幅提高，注冊會計(jì)師行業(yè)呈現(xiàn)出良好發(fā)展勢頭�；仡欀袊詴�(jì)師行業(yè)走過的90年歷史，尤其是新中國成立以來60年特別是改革開放30多年來的發(fā)展歷程，盡管與發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家相比時(shí)間非常短暫，但成績是有目共睹的。我國注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展成就毋庸置疑，我國注冊會計(jì)師行業(yè)的重要作用應(yīng)予肯定。但是，正如《若干意見》所指出的，“由于起步較晚、基礎(chǔ)薄弱等多種原因，我國注冊會計(jì)師行業(yè)的整體水平與經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展要求和全球會計(jì)行業(yè)發(fā)展水平還有較大差距”，必須保持清醒頭腦，客觀全面地認(rèn)識、看待我們存在的缺點(diǎn)和不足，揚(yáng)長避短、迎頭趕上。
(三)國內(nèi)外研究現(xiàn)狀及成果
在現(xiàn)行市場環(huán)境下，作為會計(jì)服務(wù)產(chǎn)品購買方的企業(yè)，對注冊會計(jì)師服務(wù)的需要是因?yàn)檎苤茩C(jī)構(gòu)的要求而產(chǎn)生的，產(chǎn)品質(zhì)量的高低對它們的利益沒有實(shí)際意義上的影響，在我國，新上市公司的首次發(fā)行價(jià)格不會因?yàn)闀?jì)師事務(wù)所的良好聲譽(yù)而提高;銀行也不會因?yàn)闀?jì)師事務(wù)所的不同而收取差別利率等等。目前我國市場上并不需要實(shí)質(zhì)意義上的審計(jì)服務(wù)即按質(zhì)論價(jià)，而僅僅是名義上的審計(jì)服務(wù)，這種名義上的審計(jì)需求主要是因?yàn)檎苤菩愿深A(yù)所產(chǎn)生的。.而在美國等發(fā)達(dá)證券市場上，市場對審計(jì)服務(wù)的自愿需求早于政府管制性干預(yù);同時(shí)，審計(jì)服務(wù)市場對審計(jì)意見也“按質(zhì)論價(jià)”：“五大”會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見，會為新上市公司帶來更高的首發(fā)價(jià)格。而在我國這種情況下，企業(yè)所需要的是價(jià)格最低;“麻煩”最少的注冊會計(jì)師服務(wù)。在中國事務(wù)所數(shù)量眾多的現(xiàn)狀下，如果只有部分事務(wù)所提高質(zhì)量，其余事務(wù)所仍然維持“只蓋章、不檢查”的現(xiàn)狀，那么，市場份額將會向后者大幅度傾斜。也就是說，由于政府管制的過度介入，使得中國需要高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的外部環(huán)境不具備。
二、目前我國會計(jì)師質(zhì)量存在的問題
會計(jì)師事務(wù)所布局和競爭格局不合理，大中小型事務(wù)所市場定位不清晰、服務(wù)特色不鮮明，低價(jià)無序競爭較為嚴(yán)重; 會計(jì)師事務(wù)所尤其是本土?xí)?jì)師事務(wù)所規(guī)模偏小，核心競爭力較為欠缺，品牌優(yōu)勢不明顯;高素質(zhì)、復(fù)合型、國際化人才匱乏，支持會計(jì)師事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展的優(yōu)質(zhì)人力資源不充裕;外部發(fā)展環(huán)境有待進(jìn)一步優(yōu)化，市場人為分割、多頭重復(fù)監(jiān)管、違法干預(yù)執(zhí)業(yè)等現(xiàn)象比較嚴(yán)重; 內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和管理水平急需改進(jìn)和提高，形式上統(tǒng)一但實(shí)質(zhì)上各自為政，財(cái)務(wù)制度不規(guī)范、分配制度不合理、管理制度不透明、合伙文化不濃厚等問題亟待解決。會計(jì)師事務(wù)所布局和競爭格局不合理，大中小型事務(wù)所市場定位不清晰、服務(wù)特色不鮮明，低價(jià)無序競爭較為嚴(yán)重;會計(jì)師事務(wù)所尤其是本土?xí)?jì)師事務(wù)所規(guī)模偏小，核心競爭力較為欠缺，品牌優(yōu)勢不明顯;高素質(zhì)、復(fù)合型、國際化人才匱乏，支持會計(jì)師事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展的優(yōu)質(zhì)人力資源不充裕;外部發(fā)展環(huán)境有待進(jìn)一步優(yōu)化，市場人為分割、多頭重復(fù)監(jiān)管、違法干預(yù)執(zhí)業(yè)等現(xiàn)象比較嚴(yán)重;內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和管理水平急需改進(jìn)和提高，形式上統(tǒng)一但實(shí)質(zhì)上各自為政，財(cái)務(wù)制度不規(guī)范、分配制度不合理、管理制度不透明、合伙文化不濃厚等問題亟待解決，等等。所有這些，都需要行業(yè)從業(yè)人員特別是高管人員冷靜思考，客觀分析，著眼首先解決自身存在的問題，自覺破除制約發(fā)展的瓶頸，努力突破量變到質(zhì)變的關(guān)節(jié)，實(shí)現(xiàn)又好又快健康發(fā)展。
三、導(dǎo)致問題存在的原因
近些年，我國的注冊會計(jì)師審計(jì)制度在不斷地發(fā)展，并隨著經(jīng)濟(jì)制度的改革而不斷地完善，但是在審計(jì)工作的運(yùn)行過程當(dāng)中，制度上存在的問題主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
(一)注冊會計(jì)師的職業(yè)道德意識不強(qiáng)
形成這種現(xiàn)象的原因又是多方面的，主要表現(xiàn)在以下兩點(diǎn):在職業(yè)道德基本準(zhǔn)則：中對道德執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定無最低的要求;會計(jì)事務(wù)所對注冊會計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德不夠重視，對職業(yè)道德培訓(xùn)沒有及時(shí)跟上。由于目前我國事務(wù)所的規(guī)模大部分比較小，因此求生存成了許多事務(wù)所的首要問題。沒有一個(gè)健全的、嚴(yán)格的法律環(huán)境，不能有效地約束執(zhí)業(yè)過程中的不道德行為。職業(yè)道德作為一種道德規(guī)范，它不具備強(qiáng)制性，只能依靠社會輿論、人們的內(nèi)在信念、良心自覺和意志力量來發(fā)揮作用。盡管在客觀上它必然會對注冊會計(jì)師的行為有很大的約束力，但是這種約束是一種軟約束，沒有強(qiáng)制性，往往很難奏效。作為事務(wù)所的負(fù)責(zé)人，他們管理的重心自然也落在了如何獲得經(jīng)濟(jì)效益上，對于職工的后續(xù)教育，尤其是后續(xù)職業(yè)道德教育，因?yàn)椴荒転槭聞?wù)所帶來眼前收益，所以大部分負(fù)責(zé)人并沒有把后續(xù)教育當(dāng)成一項(xiàng)主要工作來抓，對于后續(xù)教育只是草草了事，應(yīng)付有關(guān)部門的檢查。
(二)會計(jì)師事務(wù)所的組成不合理
我國會計(jì)師事務(wù)所在《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》中規(guī)定了組成形式: 有限責(zé)任公司制和合伙制兩種形式。有限責(zé)任事務(wù)所形式下，出資者以其出資額承擔(dān)事務(wù)所的債務(wù)，這種組織形成對注冊會計(jì)師有利，因?yàn)樗軌驕p輕會計(jì)事務(wù)所的責(zé)任，有利于會計(jì)事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模。其缺陷卻弱化了注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中的風(fēng)險(xiǎn)意識，非常容易出現(xiàn)審計(jì)失敗和道德風(fēng)險(xiǎn)。
在合伙制形式下，會計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)，由合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任，這種組織形式能符合社會的要求，體現(xiàn)注冊會計(jì)師的職業(yè)特性，并能促使注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)有足夠的謹(jǐn)慎和壓力，不易出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)，但其不利于會計(jì)事務(wù)所做大做強(qiáng)。
(三)注冊會計(jì)師行業(yè)的控制機(jī)制尚不健全
1、外部質(zhì)量控制機(jī)制實(shí)踐操作不良：雖然目前已初步形成了一套包含法律、部門規(guī)定、行業(yè)自律性規(guī)范等內(nèi)容的多層次、全方位的行業(yè)管理制度，為控制注冊會計(jì)師行業(yè)的質(zhì)量提供了有力的依據(jù)。但各自責(zé)任不明確，缺乏有效的運(yùn)作機(jī)制，在實(shí)踐中的可操作性差。主要表現(xiàn)在: 一則因?yàn)橹凶f(xié)是財(cái)政部下屬的行政部門，行政事務(wù)繁多，而對會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量卻疏于管理; 二則因?yàn)橹凶f(xié)的專職人員匱乏，很難對我國目前的幾千多家會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量進(jìn)行全面檢查和控制。
2、自律性規(guī)范難以實(shí)施到位：雖然我國已頒布具有初步規(guī)模的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則，但從我國目前的從業(yè)人員的質(zhì)量和會計(jì)師事務(wù)所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來看，僅僅通過自覺遵守很難達(dá)到預(yù)期效果。所以應(yīng)完善質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則，建立更符合中國的實(shí)際情況、易操作和易評價(jià)的質(zhì)量評價(jià)體系，使得會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量考核能夠科學(xué)量化，為業(yè)務(wù)檢查和處理、處罰提供可操作的標(biāo)準(zhǔn)體系。
(四)法律監(jiān)管上的不足
目前，由于人力和財(cái)力不足，各監(jiān)管機(jī)構(gòu)只能夠少量抽查一些審計(jì)報(bào)告外，沒有能力對審計(jì)報(bào)告核查，主要依靠注冊會計(jì)行業(yè)的自我規(guī)范和監(jiān)督，監(jiān)管機(jī)構(gòu)只能在問題出現(xiàn)后才開始追查。雖然，注冊會計(jì)師在違規(guī)審計(jì)中會面臨很大的風(fēng)險(xiǎn)，但因這種違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)所付出的成本與收益相比微乎其微，出現(xiàn)敢于鋌而走險(xiǎn)的會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師是必然的。
四、注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在問題的解決對策
(一)加強(qiáng)注冊會計(jì)師的職業(yè)道德意識建設(shè)
為進(jìn)一步提高注冊會計(jì)師職業(yè)道德水平，規(guī)范注冊會計(jì)師職業(yè)道德行為，強(qiáng)化職業(yè)道德建設(shè)，協(xié)會將繼續(xù)堅(jiān)持以誠信建設(shè)為主線，密切跟蹤注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范的國際進(jìn)展，吸收國際職業(yè)道德守則的主要精神及其修訂的最新成果，修訂我國的職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見。
1、構(gòu)建一套能夠形成和維持注冊，應(yīng)為注冊會計(jì)師創(chuàng)造一個(gè)良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。加大宣傳，提高社會公眾對注冊會計(jì)師職業(yè)的了解和認(rèn)識;規(guī)范會計(jì)市場的運(yùn)作，努力消除影響注冊會計(jì)師獨(dú)立性的不良因素;建立健全有關(guān)法律、法規(guī)，實(shí)現(xiàn)注冊會計(jì)師的法制化管理。
2、注冊會計(jì)師應(yīng)保持良好的對等執(zhí)業(yè)心態(tài)。隨著脫鉤改制的完成，我國會計(jì)師必須進(jìn)入市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中生存。作為市場經(jīng)濟(jì)主體成員之一，注冊會計(jì)師與客戶之間的關(guān)系是平等的。這種平等關(guān)系決定注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)中應(yīng)當(dāng)保持對等的執(zhí)業(yè)心態(tài)。注冊會計(jì)師面臨客戶的多樣性，決定了應(yīng)保持對等心態(tài)才能在各種環(huán)境下，均能堅(jiān)持執(zhí)業(yè)質(zhì)量至上和給所有客戶提供最好的服務(wù)的原則。
3、強(qiáng)化服務(wù)意識。我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，注冊會計(jì)師的服務(wù)領(lǐng)域?qū)膫鹘y(tǒng)審計(jì)更多向咨詢領(lǐng)域拓展。這要求注冊會計(jì)師要更新觀念，強(qiáng)化服務(wù)意識，更多幫助客戶解決經(jīng)營、財(cái)務(wù)管理中遇到的問題。在如今我國咨詢市場還處于在起步階段，注冊會計(jì)師更應(yīng)學(xué)會創(chuàng)造咨詢機(jī)會和引導(dǎo)客戶，為自身發(fā)展開辟一個(gè)新的領(lǐng)域。會計(jì)師職業(yè)道德水準(zhǔn)的職業(yè)道德機(jī)制。①建立職業(yè)道德管理的專門機(jī)構(gòu)，強(qiáng)化其自律與監(jiān)管職能，提高其權(quán)威性。②進(jìn)一步完善行業(yè)準(zhǔn)入與禁入制度，嚴(yán)把行業(yè)入門關(guān)。③制定和完善我國的注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范，尤其要在可操作性方面下功夫，并注意維護(hù)其嚴(yán)肅性，強(qiáng)化其約束效應(yīng)。④建立與完善注冊會計(jì)師職業(yè)道德教育機(jī)制。⑤構(gòu)建我國的注冊會計(jì)師職業(yè)道德評價(jià)機(jī)制。⑥加強(qiáng)檢查監(jiān)督力度，建立健全懲戒制度，將注冊會計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)納入制度化、法制化的管理軌道，確保監(jiān)督與制裁機(jī)制的良性運(yùn)作。
(二)合理建設(shè)會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)
“四大” 國際會計(jì)公司走過的道路表明，事務(wù)所各方合伙人必須樹立平等互利的觀念，在管理和決策時(shí)，應(yīng)溝通協(xié)商達(dá)成共識。而這一切都是建立在對各合伙人的權(quán)利、責(zé)任、義務(wù)、利益有明確的制度保證和契約保證基礎(chǔ)上的。在健全的制度保證下，所有合伙人及其他成員都必須承擔(dān)合伙協(xié)議和事務(wù)所規(guī)章制度上規(guī)定的義務(wù)，在事務(wù)所內(nèi)形成一個(gè)共同抵抗風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任體系。我國目前已采用合伙制的會計(jì)師事務(wù)所，在內(nèi)部管理上還是相當(dāng)?shù)谋∪鹾吐浜�，為了有效地�?guī)避風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)建立一套完整的內(nèi)部管理制度，合理劃分合伙人之間的分工與責(zé)任，妥善解決合伙人與員工之間的矛盾，保證服務(wù)質(zhì)量控制及合理地進(jìn)行利益分配。由于合伙型事務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較高，更應(yīng)建立事務(wù)所嚴(yán)密的質(zhì)量監(jiān)控體系，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。通過科學(xué)嚴(yán)密的執(zhí)業(yè)質(zhì)量責(zé)任制，把責(zé)任落實(shí)到每一個(gè)人、每一個(gè)部門、每一項(xiàng)業(yè)務(wù)上。在控制機(jī)制設(shè)計(jì)時(shí)，尤其要注意合伙人與合伙人的風(fēng)險(xiǎn)控制，合伙人與員工之間的風(fēng)險(xiǎn)控制。要在執(zhí)行具體業(yè)務(wù)的助理人員、項(xiàng)目經(jīng)理、部門經(jīng)理、主任會計(jì)師之間劃清責(zé)任，明確職責(zé)范圍和權(quán)限，真正把執(zhí)業(yè)規(guī)則和三級復(fù)核制度落到實(shí)處。行業(yè)發(fā)展，不僅體現(xiàn)在宏觀層面體制機(jī)制的改進(jìn)，也體現(xiàn)為微觀層面會計(jì)師事務(wù)所制度辦法的健全，當(dāng)前最為迫切的就是改進(jìn)組織形式、完善治理機(jī)制和健全管理制度。
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