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注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)研究論文
注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)研究論文探討了環(huán)境審計(jì)的主體、注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀及理論基礎(chǔ)，進(jìn)而針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展環(huán)境審計(jì)進(jìn)行了研究，以期為注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)提供借鑒價(jià)值。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)研究論文【1】
摘要：我國(guó)目前以政府為主導(dǎo)的環(huán)境審計(jì)主體形式過(guò)于單一，隨著公眾對(duì)環(huán)境審計(jì)需求的增長(zhǎng)及環(huán)境審計(jì)任務(wù)的增加，單純依靠政府審計(jì)難以滿(mǎn)足環(huán)境審計(jì)的需求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)以滿(mǎn)足環(huán)境責(zé)任管理需求增長(zhǎng)值得研究。
關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師 環(huán)境審計(jì) 優(yōu)劣勢(shì)
一、引言
美國(guó)早在1969年美國(guó)審計(jì)署就開(kāi)始對(duì)水污染控制項(xiàng)目進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，但環(huán)境審計(jì)真正得到發(fā)展是在20世紀(jì)70年代之后。
自此之后，環(huán)境審計(jì)逐漸在各國(guó)中開(kāi)展起來(lái)并日益受到重視。
目前，國(guó)內(nèi)外環(huán)境審計(jì)開(kāi)展與執(zhí)行主體仍以國(guó)家審計(jì)為主，但各國(guó)具體執(zhí)行者有所差異，如美國(guó)為審計(jì)總署、德國(guó)為聯(lián)邦審計(jì)院、荷蘭為審計(jì)院、澳大利亞為國(guó)家審計(jì)署等。
我國(guó)學(xué)者對(duì)環(huán)境審計(jì)主體主要有政府審計(jì)觀(guān)、內(nèi)部審計(jì)觀(guān)和政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、民間審計(jì)相結(jié)合的觀(guān)點(diǎn)。
政府審計(jì)觀(guān)在我國(guó)是一種比較傳統(tǒng)的觀(guān)點(diǎn)。
肖文八等(1999)認(rèn)為環(huán)境審計(jì)的體系設(shè)置應(yīng)以政府審計(jì)為主導(dǎo)，因?yàn)檎?ldquo;環(huán)境產(chǎn)品”的主要投資方和管理者，有權(quán)委派政府審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其審計(jì);政府審計(jì)可借用國(guó)家力量，更具有權(quán)威性;由于受到傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，政府審計(jì)在我國(guó)傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)中一直占據(jù)主導(dǎo)地位，是環(huán)境審計(jì)發(fā)展的必然選擇。
張愛(ài)民，郭坤(2010)也認(rèn)為我國(guó)環(huán)境審計(jì)適合以政府審計(jì)為主導(dǎo)，但同時(shí)指出內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)也應(yīng)在環(huán)境審計(jì)的相關(guān)需要領(lǐng)域發(fā)揮作用。
眾所周知，環(huán)境審計(jì)起源于內(nèi)部審計(jì)，開(kāi)始時(shí)由于工作需要環(huán)境審計(jì)部門(mén)是單獨(dú)設(shè)立的，而現(xiàn)在來(lái)看當(dāng)時(shí)的設(shè)置情況造成了部門(mén)重復(fù)設(shè)置，同時(shí)影響了工作效率。
隨著內(nèi)部審計(jì)師逐漸熟悉并適應(yīng)環(huán)境審計(jì)，環(huán)境審計(jì)師與內(nèi)部審計(jì)師的角色將合二為一。
羅恩·布萊克從環(huán)境審計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師不應(yīng)該重復(fù)的角度出發(fā)，僅說(shuō)明環(huán)境審計(jì)應(yīng)以?xún)?nèi)部審計(jì)師為主，卻沒(méi)有詳細(xì)說(shuō)明其他審計(jì)組織不能進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的原因。
目前我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的完善程度與西方發(fā)達(dá)國(guó)家還存在很大差距，在環(huán)境審計(jì)中所起的作用不可能達(dá)到西方國(guó)家的程度，環(huán)境審計(jì)是政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)共同發(fā)揮作用。
目前我國(guó)對(duì)于環(huán)境審計(jì)主體的研究中政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)相結(jié)合。
環(huán)境審計(jì)的主體根本取決于環(huán)境審計(jì)的對(duì)象即環(huán)境審計(jì)客體，現(xiàn)階段我國(guó)正處于社會(huì)主義建設(shè)時(shí)期，企業(yè)作為環(huán)境污染主要源頭應(yīng)為環(huán)境審計(jì)重點(diǎn)對(duì)象，企業(yè)為追求高額利潤(rùn)內(nèi)部審計(jì)開(kāi)展環(huán)境管理與保護(hù)的觀(guān)念淡薄，依靠政府審計(jì)部門(mén)對(duì)企業(yè)展開(kāi)全面審計(jì)不現(xiàn)實(shí)。
因此，民間審計(jì)作為獨(dú)立的第三方參與到環(huán)境審計(jì)中尤其是針對(duì)企業(yè)的環(huán)境審計(jì)勢(shì)在必行。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀
( 一 )國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀 目前在美國(guó)環(huán)境審計(jì)主要由獨(dú)立的環(huán)境調(diào)查員擔(dān)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接參與環(huán)境審計(jì)實(shí)踐仍然較少。
基于日常審計(jì)事項(xiàng)所得經(jīng)驗(yàn)，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于企業(yè)因環(huán)境問(wèn)題而可能引起的潛在風(fēng)險(xiǎn)開(kāi)始警惕起來(lái)。
1993年，AICPA對(duì)于是否應(yīng)該針對(duì)環(huán)境問(wèn)題制定官方的或非官方的從業(yè)指南召開(kāi)了一次圓桌會(huì)議，其目標(biāo)主要有三個(gè)：(1)對(duì)把GAAP和GAAS應(yīng)用于環(huán)境問(wèn)題相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定時(shí)存在的實(shí)際問(wèn)題進(jìn)行檢查;(2)確認(rèn)可能需要為哪些環(huán)境問(wèn)題制定官方的會(huì)計(jì)與審計(jì)指南;(3)為制定非官方的從業(yè)指南確定一個(gè)起點(diǎn)，以便把現(xiàn)有的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用于環(huán)境問(wèn)題。
遺憾的是這次圓桌會(huì)議沒(méi)能就注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的作用達(dá)成統(tǒng)一意見(jiàn)，也沒(méi)能夠?qū)ΜF(xiàn)有的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則如何應(yīng)用于環(huán)境審計(jì)形成一致看法。
圓桌會(huì)議之后，AICPA又成立了幾個(gè)研究小組針對(duì)與環(huán)境問(wèn)題有關(guān)的會(huì)計(jì)和審計(jì)問(wèn)題進(jìn)行研究，但對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)仍沒(méi)有實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。
加拿大針對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)界在環(huán)境審計(jì)中的實(shí)踐探索要比美國(guó)走得遠(yuǎn)一些，1992年加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICA)在“環(huán)境審計(jì)與會(huì)計(jì)職業(yè)界的作用”研究報(bào)告中，將環(huán)境審計(jì)劃分為與環(huán)境問(wèn)題有關(guān)的四類(lèi)服務(wù)，分別是環(huán)境咨詢(xún)服務(wù)、場(chǎng)所的評(píng)價(jià)、經(jīng)營(yíng)符合性評(píng)價(jià)及環(huán)境管理系統(tǒng)的評(píng)價(jià)。
CICA認(rèn)為除場(chǎng)所評(píng)價(jià)服務(wù)外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備所需的技能后在其余三項(xiàng)環(huán)境性服務(wù)中均能發(fā)揮潛在的作用，而且在環(huán)境管理系統(tǒng)評(píng)價(jià)服務(wù)方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師將起主要作用。
也能為環(huán)境信息的特殊項(xiàng)目及企業(yè)的環(huán)境報(bào)告提供確認(rèn)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在將來(lái)環(huán)境審計(jì)中應(yīng)該能夠發(fā)揮越來(lái)越重要的作用。
( 二 )國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀 由于我國(guó)環(huán)境治理起步較晚，直到20世紀(jì)90年代才興起并逐漸得到發(fā)展。
我國(guó)環(huán)境審計(jì)一直以政府審計(jì)為主體，民間審計(jì)基于根本推動(dòng)力的缺失，一直沒(méi)有得到應(yīng)有的重視與參與。
在政策法規(guī)方面，2006年我國(guó)新頒布實(shí)施的48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系中的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1631號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮》，專(zhuān)門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何開(kāi)展環(huán)境審計(jì)進(jìn)行了規(guī)范，開(kāi)啟了注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)的法律依據(jù)之門(mén)。
在環(huán)境審計(jì)實(shí)踐方面，由于社會(huì)公眾環(huán)保意識(shí)的缺失以及企業(yè)環(huán)保觀(guān)念的淡薄，政府環(huán)保執(zhí)法力度不夠，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與到環(huán)境審計(jì)中缺乏根本的推動(dòng)力，因此，我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與到環(huán)境審計(jì)中的實(shí)踐較少。
通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中開(kāi)展情況的分析，我們了解到：越來(lái)越多的國(guó)家開(kāi)始認(rèn)識(shí)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的作用，并進(jìn)行積極的探索。
在這方面，加拿大明顯走在各國(guó)的前列。
基于西方國(guó)家的探索，我們認(rèn)識(shí)到環(huán)境審計(jì)不再局限于政府審計(jì)模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠而且應(yīng)該在將來(lái)的環(huán)境審計(jì)中發(fā)揮重要作用。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)優(yōu)勢(shì)
( 一 )執(zhí)業(yè)獨(dú)立性強(qiáng) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中方面具有獨(dú)特優(yōu)勢(shì)。
(1)在獨(dú)立性方面政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的局限性。
李雪、詹原瑞(2003)通過(guò)分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展環(huán)境審計(jì)必要性，認(rèn)為政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)。
徐慧(2007)同樣認(rèn)為，在環(huán)境審計(jì)中政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)。
從委托代理理論角度看，社會(huì)公眾作為環(huán)境審計(jì)的最初委托者，委托政府部門(mén)對(duì)政府、企事業(yè)單位等相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行環(huán)境管理與保護(hù)審計(jì)，社會(huì)公眾作為委托人對(duì)于政府部門(mén)的受托責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督。
而在我國(guó)的實(shí)際情況是社會(huì)公眾這一監(jiān)督人處于虛位狀態(tài)，缺乏委托人應(yīng)有的監(jiān)督積極性，沒(méi)有對(duì)代理人形成具有實(shí)質(zhì)性威脅的督促方式，使代理人的行為成為符合社會(huì)公眾利益最大化的目標(biāo)。
社會(huì)公眾對(duì)政府部門(mén)監(jiān)督的缺失，容易導(dǎo)致政府部門(mén)獨(dú)立性的缺失，公有經(jīng)濟(jì)委托代理鏈中出現(xiàn)合謀情況。
在我國(guó)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)通常由企業(yè)管理層設(shè)置，管理層為了追求企業(yè)利益最大化會(huì)盡量減少環(huán)境污染治理費(fèi)用支出，尤其是中小企業(yè)由于政府部門(mén)監(jiān)管不到，環(huán)境污染治理費(fèi)用支出更少。
(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性強(qiáng)。
首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為公眾和企業(yè)中間的第三者，接受最初委托者—-社會(huì)公眾的具體委托執(zhí)行者—-政府部門(mén)委托對(duì)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，與被審計(jì)單位之間不存在任何經(jīng)濟(jì)利益等方面的關(guān)聯(lián)，能夠最大程度上保持其公正性、客觀(guān)性及獨(dú)立性。
其次，采取政府選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的形式，政府部門(mén)作為中間委托者，可以利用本身的權(quán)威性對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的過(guò)程和結(jié)果形成有效監(jiān)督，強(qiáng)化環(huán)境審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性與合法性。
再者，社會(huì)公眾作為環(huán)境審計(jì)的最初委托者，可以通過(guò)對(duì)審計(jì)報(bào)告等審計(jì)結(jié)果進(jìn)行審查的形式形成公眾監(jiān)督防線(xiàn)，針對(duì)政府的權(quán)威性公眾難以隨意發(fā)表對(duì)審計(jì)結(jié)果的評(píng)論，但對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所這一經(jīng)濟(jì)個(gè)體公眾可以最大程度上實(shí)施委托人的權(quán)利，進(jìn)行監(jiān)督與評(píng)論。
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任問(wèn)題的研究【2】
摘要：隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息在經(jīng)濟(jì)建設(shè)中起著越來(lái)越重要的作用，企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告成為了解企業(yè)的窗口，而獨(dú)立審計(jì)的主要任務(wù)之一就是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信，息進(jìn)行鑒證.可見(jiàn)，審計(jì)質(zhì)量的好壞直接影響到會(huì)計(jì)信息的可信度。
關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師;審計(jì)責(zé)任;問(wèn)題;策略
引言
自從1980年我國(guó)恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度以來(lái)，獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展已經(jīng)歷了20年歷程，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和完善過(guò)程中，獨(dú)立審計(jì)得到了前所未有的發(fā)展良機(jī)，取得了長(zhǎng)足的進(jìn)展.
作為一種公共職業(yè)，在得到社會(huì)和公眾認(rèn)可的同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須承擔(dān)重大的社會(huì)責(zé)任，必須滿(mǎn)足社會(huì)公眾的需求，否則，便會(huì)透受經(jīng)濟(jì)和其他方面的損失.因此，我們可以說(shuō)，作為職業(yè)工作者的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其執(zhí)業(yè)生涯中，無(wú)時(shí)無(wú)刻都處于一種職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)之中，稍有疏忽，這種潛在的風(fēng)險(xiǎn)便可轉(zhuǎn)化為實(shí)在的責(zé)任，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任，遭受損失.
以我國(guó)為例，90年代初，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)爆發(fā)了震驚全國(guó)的三大案件，即深}}I經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)原好公司一案、北京中誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)長(zhǎng)城機(jī)電公司一案、海南新華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)中水國(guó)際集團(tuán)公司案.這三家會(huì)計(jì)師事務(wù)所均因出具虛假報(bào)告造成嚴(yán)重后果而被撤銷(xiāo)、沒(méi)收財(cái)產(chǎn).雖然這三大案件最終未曾追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，但創(chuàng)門(mén)為我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)敲響了警鐘，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們不再高枕無(wú)憂(yōu)，不再處于審計(jì)責(zé)任的世外桃源.
特別是，我國(guó)目前正在進(jìn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的體制改革，目標(biāo)在于建立起以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為投資主體的體制，使審計(jì)責(zé)任真正落實(shí)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上.這也意味著，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們將面臨著越來(lái)越多的訴訟，承擔(dān)更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn).
另外，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)中面臨的不德定因素增多，企業(yè)破產(chǎn)和陷入困境的可能性增強(qiáng).一旦出現(xiàn)這種情況，社會(huì)公眾為免于透受更大的損失，作為企業(yè)時(shí)務(wù)狀況鑒證人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師自然成了人們攻擊的對(duì)象和尋求賠償?shù)哪繕?biāo).可以預(yù)見(jiàn)，我國(guó)不遠(yuǎn)的將來(lái)，也會(huì)出現(xiàn)西方國(guó)家60年代以來(lái)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“訴訟爆炸”現(xiàn)象.
一、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任發(fā)展概述
(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的概念及對(duì)象
1.概念
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任.這是一種狹義的審計(jì)責(zé)任概念，它指注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)，出具獨(dú)立審計(jì)報(bào)告所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任.這時(shí)的審計(jì)責(zé)任更側(cè)重于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否依法履行了職責(zé)，而審計(jì)報(bào)告也成了衡童注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的載體.
要正確理解狹義的審計(jì)責(zé)任，關(guān)健在于將它與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任區(qū)分開(kāi)來(lái)。
被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任是建立、健全內(nèi)部拉制制度，保護(hù)其資產(chǎn)的安全、完整，對(duì)其會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性、合法性負(fù)責(zé)，可見(jiàn)，保證會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量，被審計(jì)單位是責(zé)無(wú)旁貨的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或者免除被審計(jì)單位的責(zé)任.
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任對(duì)象
就責(zé)任而言，它至少包括三個(gè)方面的要素:承擔(dān)責(zé)任的主體、責(zé)任的內(nèi)容、責(zé)任指向的對(duì)象.具體到獨(dú)立審計(jì)責(zé)任，承擔(dān)責(zé)任的主體是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，責(zé)任指向的對(duì)象則比較復(fù)雜，而責(zé)任的具體內(nèi)容根據(jù)責(zé)任指向時(shí)象的不同而不同.
對(duì)客戶(hù)(委托人)的責(zé)任
審計(jì)責(zé)任最直接的指向者是審計(jì)委托人，故審計(jì)委托人又稱(chēng)原始受益人。
其責(zé)任內(nèi)容是履行業(yè)務(wù)約定條款，并對(duì)審計(jì)結(jié)論承擔(dān)責(zé)任，具體表現(xiàn)為對(duì)客戶(hù)的合同責(zé)任和對(duì)客戶(hù)的民事侵權(quán)責(zé)任.
會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶(hù)的責(zé)任首先建立在合同關(guān)系基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托審計(jì)的一般做法是與客戶(hù)簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)，用以明確審計(jì)目的、范圍以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任和被審計(jì)單位會(huì)計(jì)責(zé)任的具體劃分。
這種業(yè)務(wù)約定書(shū)在法律上具有合同的意義，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師向客戶(hù)首先承擔(dān)的是業(yè)務(wù)約定書(shū)的合同責(zé)任。
所謂民事侵權(quán)責(zé)任是建立在民法基礎(chǔ)上的，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，這種侵權(quán)責(zé)任主要表現(xiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)或者虛假的審計(jì)報(bào)告，造成客戶(hù)的損失所要求的賠償.美國(guó)1925年，克雷格(Craig)對(duì)安永(Anyon)會(huì)計(jì)師事務(wù)所一案確定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶(hù)負(fù)直接賠償責(zé)任的法律標(biāo)準(zhǔn)。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦發(fā)生上述違約行為或者民事侵權(quán)行為，客戶(hù)有權(quán)向法院提起訴訟，從而迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷提高審計(jì)質(zhì)量，履行審計(jì)職責(zé).
對(duì)第三者的責(zé)任
所謂第三者，是指不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的客戶(hù)，與他們沒(méi)有合同關(guān)系的一切報(bào)表使用者，包括債權(quán)人、銀行、政府、潛在的投資者.根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的了解程度將其劃分為特定第三者、不特定第三者、其他第三者三類(lèi).
(二)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)貴任的發(fā)展階段
審計(jì)職業(yè)界對(duì)于審計(jì)責(zé)任的認(rèn)識(shí)在某種程度上反映了一個(gè)國(guó)家審計(jì)職業(yè)界時(shí)于經(jīng)濟(jì)環(huán)境和職業(yè)自身發(fā)展要求的適應(yīng)情況，這種認(rèn)識(shí)是一個(gè)不斷深化的過(guò)程.根據(jù)近年來(lái)轟動(dòng)我國(guó)審計(jì)界的幾個(gè)典型的訴訟案例，可以把我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的發(fā)展階段分為起源、萌芽、發(fā)展三個(gè)階段.
1.我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的起源階段(1980-1991年)
我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度創(chuàng)建于1918年，在50年代以后曾經(jīng)中斷過(guò)一個(gè)時(shí)期，80年代初期，在實(shí)行對(duì)外開(kāi)放政策的推動(dòng)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度又恢復(fù)了.這個(gè)時(shí)期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)象首先是三資企業(yè)和外資企業(yè)，這些企業(yè)的投資者各方都直接參與了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，不像股份公司的投資者著重依賴(lài)已審計(jì)過(guò)的會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)判斷兩權(quán)分離后的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是否膠行.也就是說(shuō)，時(shí)務(wù)報(bào)告使用者并不重視審計(jì)報(bào)告的作用。
另外，在這一階段，我國(guó)尚處于短缺經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，還未發(fā)生企業(yè)因經(jīng)營(yíng)不善而破產(chǎn)清算的情況，報(bào)表使用者本身沒(méi)有受到什么經(jīng)濟(jì)損失，他們也就沒(méi)有意識(shí)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作過(guò)失來(lái)追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任.
從注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)本身來(lái)看，這一階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)作為新生事物，國(guó)家為促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展，更多地從政策方面保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年!!益.注冊(cè)會(huì)計(jì)師等同于國(guó)家干部，沒(méi)有從行政部門(mén)、國(guó)家企事業(yè)單位獨(dú)立出來(lái)。
另外，審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則的缺位，使得審計(jì)質(zhì)童難以，.J斷.
以上情況表明，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)發(fā)展的早期，其社會(huì)影響有限，社會(huì)上對(duì)審計(jì)的依賴(lài)程度普遍很低，而且也沒(méi)有懲處審計(jì)職業(yè)界質(zhì)量低劣服務(wù)的要求，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于“世外桃源”的法律環(huán)境中.
2.我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的萌芽階段(1992-1995年)
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)證券市場(chǎng)日益穗定，投資者的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)增強(qiáng)，不再盲目跟風(fēng)，投資決策時(shí)對(duì)經(jīng)審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)告的依賴(lài)性越來(lái)越強(qiáng)，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師的失職使他們的矛d益遭到損害時(shí)，他們就會(huì)對(duì)此作出反映，包括訴諸法庭.在這種背景下，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)生了震驚全國(guó)的深圳原野、長(zhǎng)城機(jī)電、海南新華三大審計(jì)案件，幾乎所有涉及的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都犯了嚴(yán)重的工作過(guò)失，受到行政處罰，被注梢了注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格.正是這些事件的發(fā)生。
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界才開(kāi)始認(rèn)識(shí)到自己所負(fù)責(zé)任的重大，主管部門(mén)進(jìn)行了第一次行業(yè)整頓，希望通過(guò)整頓，喚起行內(nèi)人士對(duì)審計(jì)責(zé)任的重視.與此同時(shí)，國(guó)家先后頒布了《股票發(fā)行與交易管理暫行先例》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《中華人民共和國(guó)公司法》、《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等一系列法律、法規(guī)，他們的出臺(tái)標(biāo)志著我國(guó)獨(dú)立審計(jì)責(zé)任的萌芽，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再高枕無(wú)憂(yōu).1.2.3我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的發(fā)展階段(1996一現(xiàn)在)
1996年1月1日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，審計(jì)人員的職業(yè)責(zé)任履行情況有了判斷標(biāo)準(zhǔn);而1996年4月4日最高人民法院法函(1996)56號(hào)文的碩布，則拉開(kāi)了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師“訴訟浪潮”的序幕.由四川德陽(yáng)東方貿(mào)易公司經(jīng)濟(jì)案件的驗(yàn)資糾紛而引發(fā)出的56號(hào)法函成為驗(yàn)資報(bào)告使用者把注冊(cè)會(huì)計(jì)師告上法庭的直接依據(jù).以至于一涉及經(jīng)濟(jì)債務(wù)糾紛案時(shí)，原告首先復(fù)查驗(yàn)資報(bào)告。
只要發(fā)現(xiàn)驗(yàn)資報(bào)告的結(jié)果和事實(shí)有出入，立即將注冊(cè)會(huì)計(jì)師立為被告.據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，僅1997年一年內(nèi)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)因工作過(guò)失被卷入到法律訴訟的案件，已高達(dá)500多起，愈來(lái)愈多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師被推上被告席.1998年6月19日最高人民法院頒發(fā)的法釋[1998)3號(hào)文，明確說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)仍需對(duì)其早期的驗(yàn)資業(yè)務(wù)承擔(dān)民事賠償責(zé)任，使得我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任進(jìn)一步擴(kuò)大.
(三)研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的必要性
1.產(chǎn)生注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的社會(huì)因素
我國(guó)獨(dú)立審計(jì)責(zé)任的演變過(guò)程告訴我們:隨著社會(huì)的進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任日益擴(kuò)大，這是不可逆轉(zhuǎn)的歷史趨勢(shì)。
其原因主要有以下幾個(gè)方面:
(1)獨(dú)立審計(jì)服務(wù)對(duì)社會(huì)的有用性和重要性不斷增強(qiáng);
(2)隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，會(huì)計(jì)和審計(jì)活動(dòng)過(guò)程愈來(lái)愈難以判斷，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)程度不斷提高;
(3)公眾對(duì)獨(dú)立審計(jì)的性質(zhì)、審計(jì)報(bào)告的作用存在某種誤解，公眾對(duì)審計(jì)的期望與審計(jì)職業(yè)界自身對(duì)審計(jì)業(yè)績(jī)的看法之間存在差距;
(4)公眾的法律意識(shí)以及自我保護(hù)意識(shí)增強(qiáng)，日益注重和運(yùn)用法律手段來(lái)解決利益沖突和糾紛;
(5)法院判例的示范作用，變相慫恿了原告追加注冊(cè)會(huì)計(jì)師為被止.
(6)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的失誤，尤其是造成一定社會(huì)影響和嚴(yán)重?fù)p失的審計(jì)失誤，促使政府和公眾希望強(qiáng)化懲罰機(jī)制.
(7)注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)驗(yàn)和能力的有限性.
2.研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的必要性
我們已經(jīng)知道，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，特別是法律責(zé)任日益擴(kuò)大，面臨著“訴訟爆炸”時(shí)代。
如果不對(duì)該擴(kuò)大趨勢(shì)加以控制，勢(shì)必影響社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任，從而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)失去生存基礎(chǔ)。
控制的前提是深入了解獨(dú)立審計(jì)責(zé)任的方方面面。
可見(jiàn)，研究獨(dú)立審計(jì)責(zé)任首先表現(xiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)本身的需要。
(1)明確審計(jì)責(zé)任是確立注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)地位的重要條件
任何一個(gè)職業(yè)的產(chǎn)生是為了滿(mǎn)足社會(huì)的需要，而它的發(fā)展則取決于它能否承擔(dān)其服務(wù)的社會(huì)責(zé)任。
Mautz&Sharaf認(rèn)為:“作為一個(gè)職業(yè)，審計(jì)應(yīng)對(duì)所有依靠其工作的人承擔(dān)責(zé)任，并且應(yīng)以積極進(jìn)取的態(tài)度承擔(dān)這樣的責(zé)任。”’從西方和我國(guó)的發(fā)展情況來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界地位的確立和審計(jì)責(zé)任的認(rèn)識(shí)是密不可分，每一審計(jì)訴訟案的發(fā)生和判決，都促進(jìn)了對(duì)審計(jì)責(zé)任的進(jìn)一步認(rèn)識(shí)，審計(jì)職業(yè)界在此基礎(chǔ)上采取的種種措施不斷提高審計(jì)質(zhì)量，也有效地確立和鞏固了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的地位。
(2)明確審計(jì)責(zé)任有效地促進(jìn)了審計(jì)質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平的提高
從審計(jì)責(zé)任演變過(guò)程的分析可以發(fā)現(xiàn)，每一個(gè)國(guó)家對(duì)審計(jì)責(zé)任的認(rèn)識(shí)不是一開(kāi)始就得到重視的，而是在審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題的訴訟中不斷得到深化的。
法律訴訟被稱(chēng)為法治國(guó)家審計(jì)發(fā)展的一個(gè)重要基礎(chǔ).通過(guò)訴訟加深對(duì)審計(jì)責(zé)任的認(rèn)識(shí)，進(jìn)而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界對(duì)審計(jì)技術(shù)方法的改進(jìn)，從一種朦朧的意識(shí)變?yōu)樽杂X(jué)的要求，同時(shí)，一連串訴訟案件的法庭判決，又使審計(jì)質(zhì)量的規(guī)范化從自我意識(shí)變?yōu)閺?qiáng)制要求。
美國(guó)《一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》和我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的頒布正是滿(mǎn)足了社會(huì)公眾和注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確審計(jì)責(zé)任的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效地提高審計(jì)質(zhì)量就能減輕審計(jì)責(zé)任，而社會(huì)公眾也有了追究審計(jì)責(zé)任的衡童標(biāo)準(zhǔn)。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任規(guī)范存在的問(wèn)題
(一)相關(guān)法律、法規(guī)中存在互相矛盾
《證券法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》主要強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作程序與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的因果關(guān)系，即只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作程序符合有關(guān)專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，即使其工作結(jié)果與實(shí)際情況不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不一定要承擔(dān)法律責(zé)任;然而《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律中強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)結(jié)果與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的因果關(guān)系。
這些法律的不同規(guī)定，就使得在實(shí)際的處罰中出現(xiàn)不同的結(jié)果。
因此協(xié)調(diào)、統(tǒng)一各法之間的矛盾是目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)較為重要的問(wèn)題。
另外，在進(jìn)行法律處罰時(shí)，針對(duì)同一違法行為的不同法律條款規(guī)定不一致。
例如在中介機(jī)構(gòu)提供虛假材料對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行處罰時(shí)，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定“由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門(mén)給予警告;情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門(mén)暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷(xiāo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)”;《股票條例》規(guī)定“給予警告或者處以三萬(wàn)元以上三十萬(wàn)元以下的罰款;情節(jié)嚴(yán)重的，撤銷(xiāo)其從事證券業(yè)務(wù)的資格”。
由此可見(jiàn)，對(duì)同一種違法行為的法律處罰程度依據(jù)不同的法律規(guī)定處罰時(shí)會(huì)出現(xiàn)不同的結(jié)果，這也造成了一個(gè)問(wèn)題，應(yīng)該依據(jù)哪種法律進(jìn)行處罰才更合理。
(二)重刑事、行政輕民事責(zé)任
重刑事、行政責(zé)任，輕民事責(zé)任是我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)相關(guān)法規(guī)的一個(gè)突出特點(diǎn)，對(duì)刑事、行政責(zé)任都規(guī)定得比較具體、明確，而對(duì)民事責(zé)任的規(guī)定都比較原則，這也許源于我國(guó)“重刑輕民”的法律傳統(tǒng)。
在我國(guó)的審計(jì)司法實(shí)踐中，這種趨勢(shì)更為嚴(yán)重。
對(duì)審計(jì)違法行為往往以“行政處罰”代替“民事賠償”。
到目前為止，除了較易審理且影響較小(因賠償金額相對(duì)不大)的驗(yàn)資案中，相關(guān)責(zé)任人對(duì)相對(duì)人的損失進(jìn)行了民事賠償外，在審計(jì)，特別是證券審計(jì)業(yè)務(wù)中，很少有受害人從注冊(cè)會(huì)計(jì)師那里得到任何他們本應(yīng)得到的賠償。
這種重“行政處罰”輕“民事賠償”的現(xiàn)實(shí)既不利于公眾利益的保護(hù)，也不利于審計(jì)行業(yè)的發(fā)展。
不僅如此目前有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的民事責(zé)任僅限于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)于執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅規(guī)定了刑事責(zé)任和行政責(zé)任。
因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行具體的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)有很大的自主權(quán)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的檢查在注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位串通舞弊的情況下并不具有明顯的效果，這就可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了自己的個(gè)人利益，進(jìn)行欺詐，串通被審計(jì)單位出具了虛假的審計(jì)報(bào)告，其結(jié)果是執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于欺詐獲取了自己的實(shí)際利益，這種欺詐可能導(dǎo)致的責(zé)任只是行政責(zé)任和刑事責(zé)任，并未包括民事責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在通過(guò)欺詐獲取利益的同時(shí)并不需要承擔(dān)賠償責(zé)任，而將這種賠償?shù)呢?zé)任完全留給了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并可能導(dǎo)致事務(wù)所的傾家蕩產(chǎn)，這顯然不利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任意識(shí)，也不利于整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。
(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任監(jiān)管體系存在的問(wèn)題
1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在多頭監(jiān)管在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境下，監(jiān)管與處罰權(quán)一直分散于財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)長(zhǎng)期以來(lái)一直存在多頭監(jiān)管的現(xiàn)象。
財(cái)政部、審計(jì)署作為政府機(jī)構(gòu)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作和審計(jì)質(zhì)量都享有監(jiān)督處罰權(quán);
證監(jiān)會(huì)主要負(fù)責(zé)對(duì)具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的證券業(yè)務(wù)審計(jì)質(zhì)量享有監(jiān)督處罰權(quán)。
這些監(jiān)管部門(mén)的職能雖然不盡相同，但是在履行監(jiān)管職能時(shí)，由于監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的差別，往往使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)所適從。
在政府部門(mén)多頭監(jiān)管的情況下，不可避免地會(huì)出現(xiàn)政府監(jiān)管失敗的情況。
2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)未能有效發(fā)揮監(jiān)管職能
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)從成立之初就處于一種特殊的地位。
作為受財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)的行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，既屬于準(zhǔn)政府部門(mén)，又是履行自律職能的機(jī)構(gòu)，這種雙重角色導(dǎo)致其監(jiān)管職能和行業(yè)自律職能都無(wú)法正常發(fā)揮。
作為準(zhǔn)政府監(jiān)管部門(mén)，中注協(xié)由財(cái)政部直接管理，不能獨(dú)立地行使自律組織的管理權(quán)限，不能做到從注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的實(shí)際需要和行業(yè)的發(fā)展出發(fā)，來(lái)制定和實(shí)施一系列執(zhí)業(yè)管理方針，不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)整體服務(wù)質(zhì)量水平的提高，從而難以正常發(fā)揮其監(jiān)管職責(zé);作為行業(yè)自律組織，由于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的管理人員與工作安排基本都是由財(cái)政部統(tǒng)一管理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)難以通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)履行行業(yè)自律職能。
因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)很少能在會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管中發(fā)揮應(yīng)有的作用。
(四)審計(jì)責(zé)任界定標(biāo)準(zhǔn)不一致
司法界與審計(jì)職業(yè)界關(guān)于審計(jì)責(zé)任界定標(biāo)準(zhǔn)的差異，反映了“法律標(biāo)準(zhǔn)”和“審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”差異。
審計(jì)職業(yè)界認(rèn)為，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的界定應(yīng)該是從程序行為上加以規(guī)范，審計(jì)人員只要嚴(yán)格按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)程序，審計(jì)報(bào)告輸出的信息就可以被認(rèn)為是真實(shí)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也就可以被認(rèn)為是履行了其審計(jì)責(zé)任的。
因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行審計(jì)責(zé)任應(yīng)該做到的是一種審計(jì)過(guò)程的真實(shí)性。
但是，審計(jì)職業(yè)界這種程序真實(shí)的認(rèn)識(shí)與司法實(shí)踐的結(jié)果真實(shí)存在著分歧。
司法界認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否履行其審計(jì)責(zé)任應(yīng)首先考慮的審計(jì)結(jié)果是否與事實(shí)相符，審計(jì)報(bào)告本身反映出來(lái)信息本身是否真實(shí)，而不是傳遞信息過(guò)程是否真實(shí)。
因此，司法界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行審計(jì)責(zé)任判定的標(biāo)準(zhǔn)是針對(duì)審計(jì)報(bào)告的結(jié)論，而不是審計(jì)過(guò)程。
這種認(rèn)識(shí)反映在司法實(shí)踐中，法院對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任的認(rèn)定很多時(shí)候主要是依照原告結(jié)果損失事實(shí)的認(rèn)定，而并不完全依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程是否存在過(guò)錯(cuò)。
因此，在審計(jì)訴訟案中，法院的判決往往對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師極為不利。
這樣的判例在一定程度上導(dǎo)致投資者一旦受到損失，為了將其彌補(bǔ)，一致針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起訴訟，而無(wú)論注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在過(guò)錯(cuò)。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任規(guī)范管理的措施
(一)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)范
1.應(yīng)當(dāng)根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化修訂《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》。
目前新的《會(huì)計(jì)法》己經(jīng)實(shí)施，新《會(huì)計(jì)法》進(jìn)一步明確了會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是一個(gè)保護(hù)，同時(shí)清理現(xiàn)有的與注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)的各項(xiàng)法規(guī)，修訂相關(guān)條款，使其能相互銜接配套。
此外在修改《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法實(shí)施細(xì)則時(shí)應(yīng)注意，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任要界定明晰，并盡量詳盡和量化以利操作;對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的范圍是否負(fù)有舉證責(zé)任也應(yīng)明確規(guī)定，并適當(dāng)考慮我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的發(fā)展水平。
2.中注協(xié)應(yīng)積極參與相關(guān)法律中有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任條款的擬定，本著既要保證審計(jì)質(zhì)量和職業(yè)信譽(yù)，又要保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法利益的原則隨時(shí)向立法機(jī)構(gòu)提出合理建議。
此外，除健全完善有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的成文法律外，還有必要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師類(lèi)案例進(jìn)行歸納、整理，以形成適當(dāng)數(shù)量判例法，對(duì)成文法予以必要的補(bǔ)充。
3.完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系。
對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人而言，刑事責(zé)任是最為嚴(yán)厲的一種責(zé)任形式。
只有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在著嚴(yán)重過(guò)失或惡意欺詐舞弊行為時(shí)才對(duì)其施以刑事制裁。
在刑事責(zé)任的具體適用中，應(yīng)強(qiáng)調(diào)《會(huì)計(jì)師法》、《公司法》和《刑法》等的協(xié)調(diào)，通過(guò)對(duì)少數(shù)不法注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲罰，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，獨(dú)立、客觀(guān)、公正執(zhí)業(yè)，克盡職守，提高審計(jì)質(zhì)量，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性。
行政責(zé)任是目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)審計(jì)法律責(zé)任的主要形式。
隨著我國(guó)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)報(bào)備制度，談話(huà)提醒制度和處罰制度等在內(nèi)的行業(yè)監(jiān)管制度的建立和完善，進(jìn)一步理順注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政監(jiān)管與行業(yè)自律管理之間的職能劃分。
由于民事責(zé)任強(qiáng)調(diào)對(duì)社會(huì)公眾受損害的經(jīng)濟(jì)利益的補(bǔ)償和恢復(fù)，從對(duì)社會(huì)公眾利益的保護(hù)角度而言，追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任對(duì)社會(huì)公眾而言是最具意義的。
因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任賠償機(jī)制的健全完善將成為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任發(fā)展的主要方向，民事責(zé)任也將最終成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的主要形式。
4.協(xié)調(diào)相關(guān)法律處罰條款，使得處罰真正有法可依。
鑒于目前涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所法律責(zé)任的相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定存在矛盾等問(wèn)題，筆者認(rèn)為應(yīng)該對(duì)相關(guān)的法律、法規(guī)條款進(jìn)行對(duì)比、分析及研究，發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題，并建議相關(guān)機(jī)構(gòu)盡快修訂，使得各項(xiàng)法律、法規(guī)的規(guī)定真正做到協(xié)調(diào)一致，使得對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所進(jìn)行處罰時(shí)能夠做到量刑一致。
(二)改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境的措施
1.完善公司治理結(jié)構(gòu)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷是審計(jì)環(huán)境中影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的制度因素，因此，應(yīng)完善公司治理結(jié)構(gòu)以逐步消除其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的消極影響。
(1)完善公司治理結(jié)構(gòu)的主要措施包括:繼續(xù)推進(jìn)國(guó)有股減持和全流通改革，實(shí)現(xiàn)股權(quán)結(jié)構(gòu)的多元化，解決國(guó)有股一股獨(dú)大的問(wèn)題;改革國(guó)有資產(chǎn)管理體制，使政府作為國(guó)有資產(chǎn)的所有者，其行使產(chǎn)權(quán)所有者的職能到位，而不是越位、缺位;按現(xiàn)代企業(yè)制度的要求規(guī)范股東會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層的關(guān)系等。
公司治理結(jié)構(gòu)的完善能有效的遏制公司管理舞弊，提高其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從而為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)創(chuàng)造有利的環(huán)境。
(2)完善公司治理結(jié)構(gòu)的措施還包括健全審計(jì)委員會(huì)制度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及聘任、解聘情況等信息的強(qiáng)制披露制度等，提高審計(jì)委任的透明度，減少公司管理層“收買(mǎi)會(huì)計(jì)政策”的行為。
2.完善執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)資格管理制度
根據(jù)劉明輝、李黎和張羽的研究結(jié)果，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)市場(chǎng)集中度之間存在著一種倒U型函數(shù)關(guān)系，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模達(dá)到一定程度時(shí)，其審計(jì)質(zhì)量也會(huì)隨之相應(yīng)提高。
因此，針對(duì)目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量過(guò)多，規(guī)模不大的問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管應(yīng)完善執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)資格管理制度。
一方面通過(guò)提高行業(yè)準(zhǔn)入條件，嚴(yán)格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審批檢查制度，減少新增事務(wù)所的數(shù)量;另一方面促進(jìn)現(xiàn)有會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的聯(lián)合和合并。
控制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量，發(fā)展事務(wù)所的規(guī)模，構(gòu)建“寡占型“的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，以有效緩解當(dāng)前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)過(guò)度的局面;改善事務(wù)所競(jìng)相降價(jià)，惡性競(jìng)爭(zhēng)的現(xiàn)狀。
3.規(guī)范審計(jì)收費(fèi)
目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)存在的惡性?xún)r(jià)格競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)狀己嚴(yán)重影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)獨(dú)立性。
因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管應(yīng)進(jìn)一步完善審計(jì)收費(fèi)制度，倡導(dǎo)實(shí)行公開(kāi)招標(biāo)等方式進(jìn)行審計(jì)委托;加大對(duì)低價(jià)招攬業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的懲處力度。
此外，強(qiáng)制披露審計(jì)委托信息，提高審計(jì)委任的透明度的措施，也能有效地遏制惡性?xún)r(jià)格競(jìng)爭(zhēng)。
(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)加強(qiáng)行業(yè)建設(shè)
1.加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力
良好的職業(yè)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)立足于社會(huì)的根本，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠真正獨(dú)立、客觀(guān)、公正的從事審計(jì)工作的前提。
為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及事務(wù)所應(yīng)該注重加強(qiáng)職業(yè)道德教育，可以結(jié)合真實(shí)審計(jì)案例，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠真正認(rèn)識(shí)到從業(yè)中職業(yè)道德的必要性。
另外，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是一個(gè)注重聲譽(yù)的行業(yè)，因此，各地注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以通過(guò)建立職業(yè)道德檔案，進(jìn)行道德記錄并且對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)情況對(duì)外公布，形成外部聲譽(yù)機(jī)制。
由于審計(jì)知識(shí)與會(huì)計(jì)知識(shí)是不斷更新變化的，這就決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師是一個(gè)需要不斷提高知識(shí)水平的行業(yè)，這樣才能符合審計(jì)市場(chǎng)的需求，提供滿(mǎn)足市場(chǎng)要求的審計(jì)結(jié)果。
在《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定了相應(yīng)的執(zhí)業(yè)后續(xù)教育，但是許多事務(wù)所都在執(zhí)行過(guò)程中流于形式，使得許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于最新的法律、法規(guī)以及準(zhǔn)則的內(nèi)容都缺乏認(rèn)識(shí)。
因此，筆者建議，各地注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以通過(guò)舉行定期或者不定期的考試來(lái)檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于新知識(shí)的掌握程度，并可以進(jìn)行相應(yīng)的處罰。
2.改革注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試制度，加強(qiáng)職業(yè)后續(xù)教育
改革注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試制度，加強(qiáng)職業(yè)后續(xù)教育是提高從業(yè)人員的職業(yè)道德素質(zhì)與專(zhuān)業(yè)技能的重要途徑。
改革注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試制度的主要措施有:
目前我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試科目設(shè)置不夠全面，考試的知識(shí)內(nèi)容偏于狹窄，可借鑒ACCA,CGA,AICPA等的經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)增加考試科目，修訂考試大綱等方式，加強(qiáng)對(duì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)相關(guān)的金融、證券、管理和信息科學(xué)等知識(shí)的考查;既要重視對(duì)實(shí)務(wù)知識(shí)的，又要重視理論素養(yǎng)，保證會(huì)員知識(shí)結(jié)構(gòu)的全面性和合理性。
應(yīng)改革現(xiàn)行的考試全科通過(guò)制度，借鑒ACCA的做法，將會(huì)員資格考試劃分為不同的三個(gè)階段，對(duì)通過(guò)不同層次考試的注冊(cè)學(xué)員頒發(fā)相應(yīng)的證書(shū)。
加強(qiáng)職業(yè)后續(xù)教育的主要措施有:
(1)“研究制定行業(yè)職業(yè)能力框架，為教育和培訓(xùn)工作提供系統(tǒng)指導(dǎo)完善以中注協(xié)，地方注協(xié)和執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)為主體的有分工、多層次的培訓(xùn)體系，充分利用有關(guān)培訓(xùn)資源，加大培訓(xùn)，提高培訓(xùn)效果，增進(jìn)業(yè)務(wù)交流，技術(shù)交流和經(jīng)驗(yàn)交流，推進(jìn)行業(yè)理論與實(shí)務(wù)研究”。
(2)應(yīng)進(jìn)一步完善職業(yè)后續(xù)教育的內(nèi)容，增加對(duì)相關(guān)的金融、證券、管理和信息技術(shù)等知識(shí)的培訓(xùn)。
(3)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)加強(qiáng)與ACCA,CGA,AICPA等的交流與合作，積極促進(jìn)有條件的事務(wù)所與國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員，技術(shù)等的交流與合作。
3.實(shí)行異地同業(yè)復(fù)核
鑒于絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都因?yàn)楸镜貐^(qū)客戶(hù)公司而遭到監(jiān)管者的處罰，因此建議利用異地同業(yè)復(fù)核制度加以規(guī)避。
所謂異地同業(yè)復(fù)核，是指進(jìn)行審計(jì)和復(fù)核的兩家事務(wù)所不能在同一地區(qū)，這樣可能會(huì)避免由于“地方保護(hù)”而影響審計(jì)質(zhì)量。
異地同業(yè)復(fù)核制度的復(fù)核費(fèi)用也要規(guī)定由被審計(jì)公司承擔(dān)，這樣雖然會(huì)增加被審計(jì)公司的負(fù)擔(dān)，但是同時(shí)也會(huì)增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收入，使得事務(wù)所不必為考慮收入而降低收費(fèi)水平，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量，筆者認(rèn)為這樣會(huì)利大于弊。
另外，由于三級(jí)復(fù)核在執(zhí)行中存在問(wèn)題，因此要把異地同業(yè)復(fù)核作為維護(hù)審計(jì)質(zhì)量的重要制度，而三級(jí)復(fù)核制度主要作為形式檢查，比如格式是否符合標(biāo)準(zhǔn)、作技術(shù)上的指導(dǎo)。
4.倡導(dǎo)建立合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所
現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，往往受到各種干擾而未能保持應(yīng)有的獨(dú)立性，并且鑒于我國(guó)目前的市場(chǎng)機(jī)制中信用體系尚未建立，采用有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)形中減少了注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和執(zhí)業(yè)責(zé)任，在收益與責(zé)任明顯不均衡的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就變得很容易挺而走險(xiǎn)。
采用合伙制，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，其根本目的不是加重注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，而是鑒于我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境信用平臺(tái)缺乏、契約意識(shí)缺失的現(xiàn)實(shí)狀況下理性的選擇。
這樣也有利于強(qiáng)化整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)，樹(shù)立“誠(chéng)實(shí)守信”的公眾形象。
(四)完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任監(jiān)管體系
多頭監(jiān)管不僅會(huì)造成監(jiān)管資源的浪費(fèi)，而且會(huì)存在重復(fù)管制、權(quán)責(zé)不明等情況，造成監(jiān)管的不利。
按照政府在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管中的作用，一般把注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管機(jī)制主要分為行業(yè)自律型和政府干預(yù)型兩種。
結(jié)合我國(guó)目前的情況，筆者認(rèn)為應(yīng)在強(qiáng)調(diào)政府主導(dǎo)地位的監(jiān)管模式下，給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)更大的自律空間。
具體地，由財(cái)政部統(tǒng)一負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，同時(shí)明確其他政府部門(mén)的監(jiān)管職權(quán)，這些政府部門(mén)在行使職權(quán)時(shí)，不能直接干涉注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，而要通過(guò)財(cái)政部對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管。
同時(shí)，在進(jìn)行監(jiān)管決策時(shí)必須緊密結(jié)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，克服政府監(jiān)管存在的缺陷，充分調(diào)查研究，審慎決策。
對(duì)于確實(shí)有利于行業(yè)發(fā)展的規(guī)定，可以發(fā)揮政府監(jiān)管的優(yōu)勢(shì)強(qiáng)制要求行業(yè)執(zhí)行;對(duì)于尚需時(shí)間檢驗(yàn)的規(guī)定，可以形成指導(dǎo)性政策，并充分尊重行業(yè)的意見(jiàn)，讓行業(yè)自主選擇。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將主要作為服務(wù)機(jī)構(gòu)，具體職能包括加強(qiáng)自律性管理、維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法權(quán)益、提供專(zhuān)業(yè)支持和法律援助、努力為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)和行業(yè)發(fā)展服務(wù)等。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要真正成為一個(gè)能夠代表注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)利益的自律組織，一方面要代表注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的利益，大膽、公正、無(wú)私地保護(hù)行業(yè)的正當(dāng)權(quán)益，另一方面要加強(qiáng)執(zhí)業(yè)紀(jì)律，嚴(yán)肅行業(yè)紀(jì)律，對(duì)違規(guī)的事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師加大懲罰力度，真正起到自律組織的作用。
(五)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的判斷依據(jù)
由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的專(zhuān)家特征，因此應(yīng)該按照特定的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判定是否應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任。
由于目前《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》被司法機(jī)構(gòu)視為純粹的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，不足以作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的辯護(hù)依據(jù)。
因此筆者認(rèn)為應(yīng)該將《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》作為唯一判定依據(jù)，并在法律上確定《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》在判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任上的地位。
考慮到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎屬于一種工作態(tài)度標(biāo)準(zhǔn)，在判定審計(jì)人員對(duì)執(zhí)業(yè)結(jié)果是否應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任時(shí)，就要充分考慮到這一因素。
本文認(rèn)為，在確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中是否保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，應(yīng)該采用“謹(jǐn)慎的實(shí)務(wù)家”標(biāo)準(zhǔn)。
該標(biāo)準(zhǔn)不是要求所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師都必須按照專(zhuān)家的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行執(zhí)業(yè)，而是一種現(xiàn)實(shí)的、作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在具體審計(jì)業(yè)務(wù)中應(yīng)該具備的標(biāo)準(zhǔn)。
但是鑒于該標(biāo)準(zhǔn)的衡量存在一定的難度，對(duì)此如何確定還有待進(jìn)一步研究。
(六)成立注冊(cè)會(huì)計(jì)審計(jì)責(zé)任的專(zhuān)業(yè)鑒定機(jī)構(gòu)
由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是專(zhuān)業(yè)性極強(qiáng)的行業(yè)，這就需要具有專(zhuān)業(yè)水平的人士參與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任判定。
目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政處罰的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬于省級(jí)以上人民政府的財(cái)政部門(mén);民事制裁和刑事制裁的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬人民法院。
筆者認(rèn)為，應(yīng)該借鑒國(guó)外的成熟經(jīng)驗(yàn)，成立由專(zhuān)業(yè)人士組成的專(zhuān)業(yè)鑒定機(jī)構(gòu)來(lái)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中應(yīng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任進(jìn)行鑒定，在針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件時(shí)，該機(jī)構(gòu)出具的鑒定報(bào)告作為案件的重要證據(jù)，成為庭審過(guò)程中的有力證據(jù)。
另外，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉及案件專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)、訴訟時(shí)間長(zhǎng)、效率較低等特點(diǎn)，筆者認(rèn)為涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任可以引入調(diào)解程序。
具體說(shuō)，可以將專(zhuān)業(yè)鑒定機(jī)構(gòu)的鑒定結(jié)果作為雙方達(dá)成和解的理論依據(jù)，這在一定程度上會(huì)避免進(jìn)行司法程序。
結(jié)語(yǔ)：
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一門(mén)面向社會(huì)公眾、責(zé)任重大、風(fēng)險(xiǎn)很高的行業(yè)。
雖然我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)取得了很大的發(fā)展，但它仍處于一個(gè)剛剛起步的階段。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的實(shí)務(wù)和理論也在逐步探索之中。
本文對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任進(jìn)行了研究和探討，認(rèn)為審計(jì)責(zé)任產(chǎn)生是基于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離;審計(jì)責(zé)任包括職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任;審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)責(zé)任有著根本性的影響，審計(jì)期望差距長(zhǎng)期存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量，縮小期望差距才能減少被追究審計(jì)責(zé)任的幾率;注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中必然面臨各種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與規(guī)避審計(jì)責(zé)任是一個(gè)問(wèn)題兩個(gè)方面，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該作為確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的主要標(biāo)準(zhǔn)。
對(duì)于審計(jì)責(zé)任規(guī)范管理中存在的問(wèn)題，我們應(yīng)該從分別法律角度、執(zhí)業(yè)環(huán)境角度、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)建設(shè)角度、監(jiān)管角度等逐一規(guī)范解決，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)執(zhí)業(yè)中承擔(dān)與之審計(jì)業(yè)務(wù)相適應(yīng)的審計(jì)責(zé)任，最終促進(jìn)中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師走向成熟。
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