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資產(chǎn)評估在審計(jì)中的應(yīng)用
一、以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估在我國的發(fā)展
中國評估行業(yè)對以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的評估的認(rèn)識是一個隨著我國評估行業(yè)逐步發(fā)展和對國際評估業(yè)了解日益深入而逐步完善、逐步清晰的過程。在我國，隨著企業(yè)改制的逐漸回落，依靠企業(yè)改制評估起家逐步發(fā)展起來的中國資產(chǎn)評估行業(yè)，其業(yè)務(wù)量正大幅度萎縮，面臨“做一單少一單”的困境，因此，開拓新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域已成為中國資產(chǎn)評估行業(yè)迫在眉睫的任務(wù)。隨著會計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值日益重視，這表明會計(jì)和審計(jì)工作需要更多的評估專業(yè)的支持，對評估的需求越來越大，為評估行業(yè)開展以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估業(yè)務(wù)提供了機(jī)會，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估業(yè)務(wù)在我國正逐步成為評估行業(yè)新的業(yè)務(wù)增長點(diǎn)。以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估，不再是基于特定的交易目的或其他與資產(chǎn)交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)行為，而是基于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)會計(jì)核算、披露要求，對財(cái)務(wù)報(bào)告中各類資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值或特定價(jià)值進(jìn)行的評估。由于新會計(jì)準(zhǔn)則的變化，評估對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，已經(jīng)成為財(cái)務(wù)決策中必須考慮的問題，基于財(cái)務(wù)報(bào)告目的的資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)也必將成為我國資產(chǎn)評估行業(yè)的一項(xiàng)重要業(yè)務(wù)。如今，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估業(yè)務(wù)的健康發(fā)展，不僅有利于提高財(cái)務(wù)報(bào)告透明度與可靠性，而且有利于推動評估等中介行業(yè)在維護(hù)資本市場的穩(wěn)定、促進(jìn)資源的有效配置、推動經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展、提高社會公眾信心等方面做出重要的貢獻(xiàn)。
二、以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估業(yè)務(wù)在審計(jì)中應(yīng)用的背景
(一)公允價(jià)值是資產(chǎn)評估業(yè)在審計(jì)中應(yīng)用的最大推動力
《審計(jì)準(zhǔn)則》第1322號——《公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》第四條規(guī)定：“按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，做出公允價(jià)值計(jì)量和披露是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定公允價(jià)值計(jì)量和披露是否符合適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定”。因此，在以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估中，評估能夠?yàn)闀?jì)的計(jì)量、核算及披露提供專業(yè)意見， 可以成為幫助審計(jì)師了解被審計(jì)的公允價(jià)值計(jì)量的依據(jù)，彼此之間形成相互合作、相互依賴、相互制約。
(二)資產(chǎn)評估能夠降低公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
由于公允價(jià)值在確認(rèn)的具體計(jì)量形式上有多種可供選擇的形式，其確認(rèn)難免會不同程度地引入企業(yè)的估計(jì)和判斷，這些估計(jì)和判斷受制于企業(yè)的利益取向，會降低估價(jià)結(jié)果的客觀性、破壞計(jì)量的公允性。如在利用公允價(jià)值模式計(jì)價(jià)時(shí)，在不可獲得市價(jià)的情形下，需要依靠資產(chǎn)評估當(dāng)中的收益法或成本法來得出公允價(jià)值。在利用估值技術(shù)確定公允價(jià)值計(jì)量的情況下，需要做出一些職業(yè)判斷，主觀估計(jì)成分較大，不同的人采用不同的方法評估的結(jié)果相差較大，所以出具的財(cái)務(wù)報(bào)告往往會有失公允，從而影響審計(jì)工作的順利開展。由于公允價(jià)值的特殊性，以及財(cái)務(wù)報(bào)告所需要的合理性、客觀性、相關(guān)性的要求，注定必須以外部的、獨(dú)立的、專業(yè)的第三方資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)提供會計(jì)計(jì)量中的公允價(jià)值。此外，鑒于公允價(jià)值審計(jì)對公允價(jià)值計(jì)量技術(shù)要求較高，估值技術(shù)使用參數(shù)的客觀性會直接影響到公允價(jià)值計(jì)量的可靠性，被審計(jì)單位和審計(jì)人員將會利用專業(yè)評估人員公允價(jià)值評估的結(jié)果。因此審計(jì)人員在進(jìn)駐單位開展業(yè)務(wù)之前一般都要求被審計(jì)實(shí)體對待審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行資產(chǎn)評估，可有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也可減少一些重復(fù)程序，從而節(jié)省了成本。
三、以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估業(yè)務(wù)在審計(jì)中的應(yīng)用
(一)審計(jì)執(zhí)業(yè)和評估執(zhí)業(yè)在實(shí)務(wù)操作上相互獨(dú)立
資產(chǎn)評估與審計(jì)在專業(yè)分工上應(yīng)各自獨(dú)立，彼此尊重，各自承擔(dān)責(zé)任，不能相互替代。這不僅因?yàn)檫@些業(yè)務(wù)都有各自不同的專業(yè)特點(diǎn)，而且也可以防止關(guān)聯(lián)交易，避免這些中介業(yè)務(wù)從記賬到審計(jì)或資產(chǎn)評估等業(yè)務(wù)均由一個中介或?qū)I(yè)人士一包到底，從而有失公平和公正。基于獨(dú)立性的要求，審計(jì)單位或人員不能對同一客戶提供公允價(jià)值評估服務(wù)，審計(jì)人員是公允價(jià)值計(jì)量的最終審核人。在一些需要專業(yè)性評估的領(lǐng)域，聘請外部獨(dú)立評估人員更能發(fā)揮專業(yè)服務(wù)的優(yōu)勢，在提高會計(jì)信息質(zhì)量的同時(shí)，也能降低審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)。
(二)審計(jì)執(zhí)業(yè)和評估執(zhí)業(yè)在實(shí)務(wù)操作上相互銜接 審計(jì)執(zhí)業(yè)和評估執(zhí)業(yè)在實(shí)務(wù)操作上相互銜接主要從以下三個方面分析：
(1)從供需兩方面來分析，審計(jì)與評估的結(jié)果相互利用。
一方面，企業(yè)為確定公允價(jià)值和提高財(cái)務(wù)報(bào)表披露效果，對評估師有獨(dú)立進(jìn)行評估的需求;另一方面，審計(jì)師為回避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也有建議自己的客戶聘請專業(yè)評估師進(jìn)行獨(dú)立評估的需求。公允價(jià)值的審計(jì)是通過確定價(jià)值類型、評估方法和評估假設(shè)和評估依據(jù)后得出評估報(bào)告，這是按照會計(jì)準(zhǔn)則的要求是會計(jì)計(jì)量的支持部分。對審計(jì)小組而言，這份評估報(bào)告能否作為會計(jì)計(jì)量的依據(jù)，能否作為審計(jì)的依據(jù)，是由企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表提供者決定，然后由審計(jì)師判斷是否符合會計(jì)準(zhǔn)則的要求。如：財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和資產(chǎn)的計(jì)價(jià)需要利用專業(yè)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)提供相關(guān)公允價(jià)值為結(jié)論;在對企業(yè)價(jià)值評估時(shí)，可借用審計(jì)的專業(yè)結(jié)論，參考會計(jì)數(shù)據(jù)資料;同時(shí)審計(jì)也可采納以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的單項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值評估的結(jié)果。因此，無論是資產(chǎn)評估報(bào)告使用審計(jì)結(jié)果，還是審計(jì)報(bào)告使用資產(chǎn)評估的結(jié)果，都必須妥善處理數(shù)據(jù)的銜接問題。
(2)從具體操作來分析，審計(jì)與評估在執(zhí)業(yè)時(shí)需要相互配合和溝通。
《以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估指南》第十一條指出“注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)行以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)與企業(yè)和執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師進(jìn)行必要的溝通，明確評估業(yè)務(wù)基本事項(xiàng)并充分理解會計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)會計(jì)核算、披露的具體要求。”在評估進(jìn)行之前及期間，審計(jì)人員也希望能和評估師溝通，了解評估的工作范圍、目標(biāo)和目的以及使用的方法等。在具體操作時(shí)，如果還沒有得出審計(jì)結(jié)論時(shí)，評估師已經(jīng)出了評估報(bào)告，則希望評估師能在最后簽署評估報(bào)告之前能夠與審計(jì)師進(jìn)行溝通，在評估工作結(jié)束后也希望評估師能夠?yàn)闀?jì)及審計(jì)提供有用的信息。
(3)從執(zhí)業(yè)者所需的知識背景來分析，審計(jì)與評估具有共性。
審計(jì)人員和評估人員都需要在一定程度上學(xué)習(xí)和掌握會計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則和評估準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，相互熟悉對方的專業(yè)思路，這是及時(shí)解決專業(yè)服務(wù)分歧的重要手段。審計(jì)審核會計(jì)資產(chǎn)要大量運(yùn)用資產(chǎn)評估技術(shù)和方法，審計(jì)運(yùn)用評估技術(shù)工作使得審計(jì)和資產(chǎn)評估的關(guān)系更加緊密。如在政府審計(jì)工作中，對國有企業(yè)脫鉤改制、破產(chǎn)清算或是財(cái)政資金投資及其它所有制資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督時(shí)，審計(jì)部門需要采用資產(chǎn)評估報(bào)告中的公允價(jià)值確定資產(chǎn)價(jià)值，而資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)在進(jìn)行評估作價(jià)時(shí)，往往有相當(dāng)部分可以借鑒審計(jì)的方法。如采用與審計(jì)方法相同或相似的程序，即監(jiān)盤、函證、抽樣、測試等。
(三)擇優(yōu)選擇評估機(jī)構(gòu)，提高資產(chǎn)評估與審計(jì)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量
資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)屬于中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，但是面對市場經(jīng)濟(jì)，資產(chǎn)評估公司要發(fā)展，評估從業(yè)人員要生存，這就意味著資產(chǎn)評估公司也要爭取業(yè)務(wù)，發(fā)展業(yè)務(wù)。在審計(jì)工作中，會發(fā)現(xiàn)個別資質(zhì)等級低的，資信一般的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)被指定做某項(xiàng)資產(chǎn)評估，這種沒有依據(jù)公平競爭的指定行為既不符合社會主義市場經(jīng)濟(jì)的要求，也不利于評估行業(yè)本身業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高，也就很難保證資產(chǎn)評估報(bào)告的質(zhì)量。如果資產(chǎn)評估報(bào)告出了問題，審計(jì)工作也很容易出現(xiàn)問題，所以提高資產(chǎn)評估報(bào)告的質(zhì)量，對審計(jì)工作是有著非常重要的意義的。如：在涉及到資產(chǎn)評估公司對國有企業(yè)在脫鉤改制、破產(chǎn)清算或是財(cái)政資金投資其它所有制資產(chǎn)評估時(shí)，由相關(guān)國有資產(chǎn)管理部門經(jīng)過招投標(biāo)，或由行業(yè)協(xié)會推薦資質(zhì)等級高、資信好的評估機(jī)構(gòu)來完成資產(chǎn)評估工作，并且建立責(zé)任承擔(dān)機(jī)制和退出機(jī)制。有條件的情況下，行業(yè)協(xié)會應(yīng)該向社會提供評估機(jī)構(gòu)的招投標(biāo)范本，以及評估機(jī)構(gòu)優(yōu)劣的原則和具體標(biāo)準(zhǔn)，定期公布各評估機(jī)構(gòu)的信用檔案。對政府審計(jì)中的資產(chǎn)評估報(bào)告設(shè)立回饋信息制度，建立評估報(bào)告檔案，對資產(chǎn)的評估價(jià)值，審計(jì)價(jià)值，交易價(jià)格進(jìn)行跟蹤紀(jì)錄，對資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行動態(tài)評價(jià)，綜合考核，以便擇優(yōu)選擇承擔(dān)國有資產(chǎn)評估的機(jī)構(gòu)，從而避免資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)為利益驅(qū)動而與企業(yè)聯(lián)合造假的行為。只有資產(chǎn)評估報(bào)告的質(zhì)量得到了保證，審計(jì)工作的質(zhì)量也就得到了保證。
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